Статьи

Версия для печати

Все статьи | Статьи за 2004 год | Статьи из номера N5 / 2004

Целесообразность создания единой системы бухгалтерского и налогового учета

Целесообразность создания единой системы
бухгалтерского и налогового учета

Попова Л.В.,
доктор экономических наук, профессор
 
Константинов В.А.,
аспирант кафедры
«Бухгалтерский учет и налогообложение»
Орловского государственного технического университета

 
Опубликовано в номере: Финансовый менеджмент №5 / 2004

В условиях рыночной экономики важное место отводится оценке финансово-экономической деятельности предприятий. С этой целью используются различные системы сбора, обработки и анализа информации, которые непосредственно связаны с тремя видами учета: бухгалтерским (финансовым), управленческим и налоговым.

Несмотря на то, что каждый из них предназначен для решения специфических задач и ведется наравне с другими, все они образуют единую систему учета, имеют общую базу первичной информации, а, порой, и единые методы ведения. Понятно, что дублирование учетных операций прямо ведет к росту накладных расходов, а поэтому возникает реальная потребность в разработке единой системы сбора, обработки и анализа экономической информации предприятия.

В целом формирование единой системы информационного обеспечения создает надежные основы для принятия управленческих решений, а также позволяет осуществить контроль за производственно-хозяйственной и финансовой деятельностью предприятия.

Предпосылки создания единой системы учета

Бухгалтерский учет, как известно, обеспечивает информацией внешних и внутренних пользователей о результатах деятельности предприятия, его имущественном состоянии и финансовом положении. Пользователи, к которым относятся собственники (учредители, акционеры, пайщики), налоговые и другие государственные органы, банки и страховые компании, инвесторы и кредиторы, профсоюзные и прочие заинтересованные организации, могут на основе полученных данных принимать различные управленческие решения.

Бухгалтерия готовит финансовую отчетность, анализирует производственную и финансовую деятельность организации, осуществляет расчеты с бюджетом, поставщиками и покупателями, работниками и пр.

В то же время наряду с бухгалтерским учетом действует налоговая система, которая основывается на совершенно новых для российской экономики принципах — принципах рыночного ведения хозяйства и совершенно иной роли государства в экономике. Начиная с 1992 года в налоговое законодательство постоянно вносятся изменения и дополнения, вследствие чего работа бухгалтерской службы предприятия постоянно усложняется, причем с каждым годом бухгалтерии предприятия приходится все больше времени уделять вопросам налогообложения, расчетам с бюджетом и внебюджетными фондами.

В связи с принятием главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации произошли кардинальные изменения в системе формирования налоговой базы, прежде всего, по налогу на прибыль. До введения в действие указанной главы показатели, необходимые для исчисления налога на прибыль, формировались на основании данных бухгалтерского учета и после определенных корректировок вносились непосредственно в налоговые декларации. Согласно же требованиям главы 25 Налогового кодекса налоговая база по итогам каждого отчетного (налогового) периода должна определяться на основании данных налогового учета, который основывается на первичных документах, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом.

Особенность налогового учета на современном этапе заключается в наличии законодательных норм и рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса, с одной стороны, и в отсутствии практических наработок, с другой. В то же время если рассматривать существующие методические рекомендации, следует отметить, что практический опыт по их внедрению не дал положительного результата.

Таким образом, на сегодняшний день наметился значительный разрыв между требованиями документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности, разработанных Министерством финансов Российской Федерации, и положениями налогового законодательства, при этом разработка российских стандартов по бухгалтерскому учету в виде ПБУ приводит еще к большим корректировкам для расчета налогооблагаемой прибыли.

Данные расхождения находят отражение в периодической печати. В одних статьях приводятся предложения по организации налогового учета в силу его полной независимости самостоятельности. В других статьях превалирует мнение, что адаптировать действующий План счетов бухгалтерского учета и соблюсти при этом Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) для целей главы 25 Налогового кодекса РФ не представляется возможным.

Но на самом же деле между бухгалтерским и налоговым учетами существует не так много принципиальных отличий:

  • во-первых, они базируются на первичных документах, поскольку первичные документы для налогового учета — это фактически бухгалтерские первичные документы. Эти же первичные документы относятся к аналитическим регистрам как бухгалтерского, так и налогового учета, что приводит к дублированию документов и, соответственно, усложняет документооборот;
  • во-вторых, эти виды учета предназначены, прежде всего, для внешних пользователей. На основе данных бухгалтерской (финансовой) отчетности акционеры могут принимать управленческие решения, а инвесторы определять свою инвестиционную политику. Решение же о кредитовании той или иной организации также принимается на основе этой же отчетности. В то же время круг пользователей отчетности несколько у2же и ограничивается в основном налоговыми органами и органами государственного управления;
  • в-третьих, данные бухгалтерского учета всегда являются информационной базой для налогового учета. Если бухгалтерский баланс, являющийся одним из документов финансового учета, используется для расчета налога на имущество предприятий, то данные отчета о прибылях и убытках содержат информацию для расчета налога на прибыль;
  • в-четвертых, возникновение налогового учета, в отличие от бухгалтерского, обусловлено тем, что это не просто группировка определенных данных по какому-то признаку, но и еще и возможность увидеть, по какому принципу и в каком порядке первичные данные группируются для получения итоговых показателей, используемых при расчете налога на прибыль;
  • в-пятых, налоговый учет должен обеспечить непрерывное отражение в хронологической последовательности фактов хозяйственной деятельности (учет доходов и расходов) для формирования показателей налоговой декларации по налогу на прибыль.

Особенности налогового учета

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно (ст. 313 НК РФ), при этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных и первичных документов разрабатываются налогоплательщиком также самостоятельно (ст. 314 НК РФ). Налоговый кодекс закрепляет только основные принципы ведения налогового учета, определяет его цели и устанавливает перечень документов, являющихся подтверждением данных налогового учета. В нем не содержится указаний на конкретную методологию налогового учета.

Данные налогового учета должны отражать:

  • порядок формирования суммы доходов и расходов;
  • порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем (налоговом) периоде;
  • сумму остатков расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы следующих налоговых периодов;
  • порядок формирования сумм создаваемых резервов;
  • сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу (выявляется на счетах бухгалтерского учета).

Как уже отмечалось, первичные документы налогового учета имеют в своей основе бухгалтерские первичные документы, в которые для целей налогообложения могут вводиться дополнительные реквизиты. В некоторых случаях для целей налогообложения могут создаваться специальные документы.

Аналитические регистры налогового учета представляют собой накопительные ведомости, справки-расшифровки, специальные расчеты и иные аналогичные по назначению документы, в которых группируются данные первичных учетных документов.

В качестве расчета налоговой базы может использоваться форма декларации по налогу на прибыль.

Цели и задачи налогового учета для расчета налога на прибыль являются составной частью целей и задач бухгалтерского учета, и выделение налогового учета как самостоятельной единицы приводит к дублированию одной и той же информации в аналитических регистрах двух видов учета, хотя данное дублирование обусловлено в законодательном порядке (см. табл. 1).

Таблица 1

Дублирование учетных регистров

Ст. 9 и 10 ФЗ «О бухгалтерском учете» Ст. 313 и 314 НК РФ

«Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет …

Регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета».

«Налоговый учет — система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом ...

... Подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы».

«...Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы».

Таким образом, из анализа учетных регистров следует, что налоговый учет нельзя рассматривать как нечто обособленное от бухгалтерского по нескольким причинам:

1) слишком тесна методическая и документальная связь между ними;

2) бухгалтерский и налоговый учет на предприятии являются предметом деятельности одних и тех же специалистов;

3) налоговый учет является одним из разделов бухгалтерского учета наряду с финансовым и управленческим учетом. Остается только определить его место в бухгалтерии организации, поскольку отсутствие нормативного регулирования управленческого учета привело к тому, что налоговый учет рассматривается во взаимодействии лишь с финансовой составляющей бухгалтерского учета.

Способы ведения налогового учета

Поскольку правила учета объектов для целей налогообложения не всегда совпадают с правилами, установленными в нормативных документах, регламентирующих бухгалтерский учет, можно выделить два способа формирования информации о порядке ведения налогового учета (см. табл. 2).

Таблица 2

Способы ведения налогового учета

  I способ II способ
Отличие Налоговый учет, который ведется параллельно с бухгалтерским Налоговый учет ведется на основе бухгалтерского
Используемые регистры Регистры налогового учета Регистры бухгалтерского учета
Недостатки Дублирование учетных документов  

Первый способ основан на параллельном учете, когда накопление информации для определения налогооблагаемой базы по расчету налога на прибыль ведется с использованием только регистров налогового учета.

В основе второго способа лежит организация налогового учета на основе бухгалтерского. Если порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения соответствует порядку их группировки и отражения в бухгалтерском учете, то регистры бухгалтерского учета могут быть заявлены как регистры налогового учета.

Преимуществом первого способа является то, что данные для формирования налоговой базы поступают непосредственно из налоговых регистров, которые, в свою очередь, формируются непосредственно по первичным учетным документам. Взаимодействие финансовой и налоговой составляющих бухгалтерского учета в этом варианте сведено к минимуму, общими документами для подсистем учета являются только данные первичных документов. Однако такой путь приводит к дублированию учетной работы, значительному увеличению объемов учетных документов, большему числу персонала.

Второй путь сближения бухгалтерского и налогового учета, наоборот, позволяет с наименьшими затратами рассчитать налог на прибыль и организовать учет в соответствии с нормативными требованиями.

Ведение налогового учета в рамках бухгалтерского учета, в свою очередь, может быть осуществлено двумя способами.

Первый способ ведения налогового учета в рамках бухгалтерского возможен только при создании комбинированных регистров бухгалтерского и налогового учета (см. рис. 1). Эти комбинированные регистры учета представляют собой уже существующие бухгалтерские регистры, дополненные необходимыми реквизитами для целей налогообложения. В дальнейшем набор таких регистров требует систематизации для определения доходов и расходов организации при расчете налогооблагаемой прибыли с учетом особенностей конкретной организации-налогоплательщика.

Схема ведения налогового учета при сходных методах группировки данных в бухгалтерском и налоговом учете

Рис. 1. Схема ведения налогового учета
при сходных методах группировки данных в бухгалтерском и налоговом учете

Явным преимуществом этого варианта ведения налогового учета является относительно небольшой объем учетной работы. Но его применение возможно только при условии сходности методов группировки данных в финансовом и налоговом учете.

Когда же правила учета различаются, то данный способ неприемлем. Например, если методы начисления амортизации в налоговом и финансовом учете различаются, то использование комбинированных регистров нецелесообразно. Ведь способ начисления амортизации непосредственно влияет на сумму налога на имущество, хотя в целях налогообложения прибыли используется только линейный способ.

Если наряду с финансовыми и комбинированными регистрами возникает необходимость в применении еще и аналитических регистров налогового учета, то появляется второй способ налогового учета (см. рис. 2).

Формирование налогового учета при различных методах группировки данных в бухгалтерском и налоговом учете

Рис. 2. Формирование налогового учета
при различных методах группировки данных в бухгалтерском и налоговом учете

Такая схема позволяет в максимальной степени использовать данные финансового учета и сблизить налоговую и финансовую подсистемы бухгалтерии. К аналитическим регистрам налогового учета относятся накопительные ведомости, справки-расшифровки, специальные расчеты и иные аналогичные по назначению документы, в которых группируются данные первичных учетных документов. Они предназначены для систематизации и накопления первичной информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, и аналитических данных, сформированных в бухгалтерских справках и комбинированных регистрах бухгалтерского и налогового учета.

На основании данных аналитических регистров налогового учета составляется расчет налоговой базы. При этом аналитический учет данных должен быть организован налогоплательщиком самостоятельно, а порядок формирования налоговой базы должен полностью раскрываться.

Таким образом, из приведенного анализа учетных регистров видно, что налоговый учет не может иметь собственную информационную базу. А поэтому разработчики 25 главы НК РФ и законодатели не учли, что при этих обстоятельствах организовать самостоятельный, независимый от бухгалтерского, налоговый учет на средних и крупных предприятиях практически невозможно. В противном случае понадобится создание специальных структурных подразделений и привлечение в сферу управления специалистов в области налогового учета, которых надо еще обучить и подготовить. Но главное — придется внедрить совершенно новый график документооборота и установить новый порядок обработки и хранения первичных документов.

В то же время при обособленном ведении налогового учета существенно снижается роль главного бухгалтера, а поэтому возлагать на него ответственность за правильность составления налоговой отчетности является неправомерным. Но в любом случае нужно искать возможные пути сближения бухгалтерского и налогового учета.


Отдельные номера журналов Вы можете купить на сайте www.5B.ru
Оформление подписки на журнал: http://dis.ru/e-store/subscription/



Все права принадлежат Издательству «Финпресс» Полное или частичное воспроизведение или размножение каким-либо способом материалов допускается только с письменного разрешения Издательства «Финпресс».