главный специалист отдела методологии налогового учета ОАО «ЛУКОЙЛ», юрист
Если рассматривать учреждение оффшорной компании как реализацию права налогоплательщика «выбирать любые допустимые законом методы для уменьшения налоговых обязательств» [1, с. 51] и получения большей свободы действий, то разработку и принятие «антиоффшорного» законодательства следует считать воплощением права государства отстаивать свои национальные интересы и обязанности проводить экономическую политику во благо всего народа, а не отдельной, наиболее обеспеченной части населения.
Итак, перейдем к рассмотрению международного опыта, накопленного в области регулирования государством процессов, происходящих в оффшорном бизнесе. Прежде всего, остановимся на налоговых гаванях, льготных юрисдикциях и нетрадиционных оффшорных зонах. Данные государства получают дополнительные финансовые поступления от резидентов других стран, то есть по сути извлекают для себя прибыль из ничего, ведь оффшорные структуры финансируют свою деятельность из зарубежных источников, бизнес ведут за рубежом, но при этом в оффшорной юрисдикции они сосредотачивают свои капиталы, делают необходимые, пусть и небольшие, отчисления, развивают ее внутреннюю инфраструктуру, обеспечивают дополнительную занятость населения и т.п. В соответствии с этим принято выделять три группы стратегических целей, которые преследует государство, создавая оффшорную зону.
Экономические цели:
- привлечение иностранных инвестиций;
- рост валютных поступлений в экономику всей страны или ее отдельного региона от регистрационных сборов.
Социальные цели:
- ускорение развития страны в целом или конкретной территории в ее составе;
- повышение занятости и уровня доходов населения;
- «создание слоя высококвалифицированной рабочей силы за счет изучения и внедрения на практике мирового опыта в сфере организации, управления, финансов; воспитание культуры менеджмента, ориентированной на мировые требования к технологии управления» [2, с. 6].
Научно-технические цели:
- внедрение передовых зарубежных технологий, прежде всего информационных, в области современных средств связи и банковского дела.
Понятно, что на практике эти цели могут корректироваться в зависимости от конкретной ситуации и типа оффшорной юрисдикции. Например, целенаправленная налоговая политика таких льготных холдинговых юрисдикций, как Нидерланды и Люксембург привела к тому, что они не только привлекли огромные дополнительные средства в свою экономику, но и сами стали крупнейшими мировыми инвесторами. При этом для использования преимуществ оффшорного бизнеса небольшие, экономически слаборазвитые страны, как правило, идут по пути превращения всей страны в оффшорную зону и соответственно этому организовывают структуру национальной экономики.
Детальный анализ данного вопроса показывает, что наличие в законодательстве страны или ее обособленной части специальных положений, предоставляющих соответствующие льготы иностранным инвесторам или бизнесменам, делает ее оффшорной юрисдикцией только на бумаге. Для того чтобы она превратилась в реально действующую оффшорную зону, необходимо создать на ее территории необходимую инфраструктуру, включающую достаточное число подготовленных профессиональных кадров, высокоразвитые современные средства коммуникации, банковский сектор, обеспечить политическую стабильность, завоевать авторитет или как минимум добиться известности на международной арене.
Решающим фактором может оказаться заинтересованность в успешном функционировании оффшорной зоны определенных влиятельных кругов расположенного поблизости мощного государства или группы стран. Так, эксперты отмечают, что при правлении генерала Нарьеги Панама была главным убежищем в банковском бизнесе для американцев, но когда Нарьега потерял доверие США из-за своих связей с наркомафией, «горячие деньги» сразу же были эвакуированы из страны.
Для экономически развитых стран, имеющих авторитет во всем мире, наиболее простым, не требующим лишних затрат шагом на пути использования возможностей оффшорного бизнеса себе во благо является разрешение регистрации на своей территории гражданам других стран нерезидентных компаний, которые должны придерживаться в своей деятельности «классических» оффшорных принципов, или предоставление оффшорного статуса компаниям, осуществляющим определенный вид деятельности. Сегодня по этому пути пошли многие страны, в связи с чем уже можно говорить о существовании устойчивой тенденции увеличения количества стран, предоставляющих подобным образом оффшорные услуги. Часто такие страны становятся промежуточными звеньями на пути финансовых потоков между странами с нормальной системой налогообложения и оффшорными юрисдикциями.
В этой ситуации остальные страны вынуждены принимать ответные меры как административного, так и экономического характера. При этом административные, т.е. запретительные, меры касаются ужесточения контроля со стороны государства за собственными гражданами, которые используют в своих целях иностранные предприятия, и за деятельностью на своей территории иностранных юридических и физических лиц.
Однако запретительные меры должны быть экономически целесообразны. Пример подобного подхода можно найти в оффшорном опыте Ирландии, где доход ее резидентных предприятий, извлеченный из иностранных источников, не подлежит налогообложению в Ирландии.
Другое решение данной проблемы может дать изучение опыта использования американской LLC. Поскольку ее доход облагается только как персональный доход ее партнеров, то в том случае, если участник LLC — нерезидент США и деятельность он ведет за пределами США, он не подлежит налогообложению в этой стране. Таким образом, нерезидентный участник LLC может вести деятельность от имени своей компании повсюду в мире и не подлежать налогообложению в юрисдикции регистрации корпорации. Однако как только деятельность компании перемещается в США, она сразу же подпадает под американское налогообложение. Дополнительные возможности возникают в том случае, если членами LLC являются резиденты различных стран, включая материнскую юрисдикцию.
Еще один вариант взаимоотношений национальной экономики и оффшорного бизнеса — разрешение регистрации нерезидентных компаний в своей стране или использование оффшорных зон, существующих на части своей территории. При этом задействуются исторически сложившиеся оффшорные территории либо создаются новые оффшорные зоны. Однако в данном случае не все так просто, и в мировой практике имеется как положительный, так и отрицательный опыт. В качестве примера положительного опыта приведем Францию, Италию, КНР, Великобританию и США.
Рассмотрим один из вариантов взаимоотношений нормального в налоговом отношении государства и оффшорной юрисдикции на примере Франции и Княжества Монако. Учитывая, что «уже можно говорить об общей тенденции изменения налоговой политики в разных странах: унификация налоговых систем, перенос тяжести налогового бремени на физических лиц» [85, с. 27], следует сделать вывод о постепенном возрастании роли Монако в оффшорном бизнесе как налоговой гавани для физических лиц. Особая статья — взаимоотношения Монако и патронирующей его Франции. Видный эксперт в области оффшорного бизнеса Э. Шамбост отмечал по этому поводу: «Перемещение денежных средств, осуществляемое через Монако, проходит через счета зоны, находящейся в ведении Банка Франции. В таких обстоятельствах Франция заинтересована в сохранении княжества как налогового рая; можно считать, что Франция, на чьей территории находится Монако, и является его державой-покровительницей» [3, с. 21]. Таким образом, можно прийти к выводу о благоприятных перспективах существования в будущем этой оффшорной юрисдикции. Помимо этого следует также признать, что связка Франция—Монако представляет собой удачный образец использования в собственных целях обычным (в налоговом смысле) государством зависимой от него оффшорной юрисдикции.
Изучение накопленного в этом уникальном деле опыта, безусловно, интересно, но попытка использовать его в чистом виде применительно к Российской Федерации, по крайней мере на данной ступени ее развития, не даст положительного результата. Ведь рядом с Россией попросту нет такого исторически сложившегося государства, входящего в ее систему валютного контроля и имеющего льготную налоговую систему. Попытка сознательного создания подобного образования на своей территории также не даст желаемого результата. Причин можно назвать множество: продолжающийся экономический кризис, политическая нестабильность, отсутствие в стране эффективной и надежной банковской системы, находящееся на стадии формирования законодательство, отсутствие доверия иностранных бизнесменов к российским финансовым организациям и т.д. в данной ситуации перевод своего состояния в Россию может быть продиктован не поиском экономической безопасности и стабильности, а какими-либо авантюрными соображениями.
Опыт Италии, накопленный в области урегулирования отношений с собственной оффшорной зоной, рассмотрим на примере Кампионе (Campione D"ltalia). Налоговые льготы в Кампионе распространяются только на местных жителей или иммигрировавших туда иностранцев, которым для того, чтобы получить вид на жительство, необходимо приобрести в собственность жилье. Территория этого итальянского анклава на швейцарской земле очень ограниченна, а население составляет примерно 3500 человек, из которых 1500 так называемые налоговые беженцы [4]. Поэтому возможности Кампионе как оффшорной зоны сильно ограничены и не могут оказать негативного влияния на ситуацию с налогообложением в Италии. С другой стороны, использование города иностранными гражданами в качестве налоговой гавани способствует дополнительным, хотя и скромным по меркам оффшорного бизнеса, валютным поступлениям в казну Италии. Усилия государства в данном случае в основном направлены на предотвращение отрицательного влияния на экономику страны со стороны внутренней оффшорной зоны.
Кроме того, поучительным является итальянский опыт борьбы с налоговыми правонарушениями, которые осуществляются в том числе и с использованием гражданами этой страны оффшорных компаний. Так, в международном налоговом праве «действует неоспоримая презумпция виновности, т.е. налогоплательщик должен доказать перед налоговыми службами и судебными инстанциями свою невиновность в махинациях по уклонению от налогообложения» [5, с. 41].
Вместе с тем в законодательстве Италии учтены интересы не только государства, но и налогоплательщиков. Так, в 1982 г. в этой стране был принят Закон № 646, который в случае наличия улик, подтверждающих связи конкретного лица с организованной преступностью, презюмирует незаконный характер полученных доходов и требует от подозреваемого доказательств законности своего обогащения. В то же время данным законом не предусмотрены уголовные санкции, следовательно, он не противоречит существующему в Уголовном праве принципу презумпции невиновности. Таким образом, устанавливается эффективный механизм выявления незаконно полученных доходов, одинаково учитывающий интересы и граждан, и государства [6].
Что касается несанкционированного экспорта капиталов, то в 1976 г. незаконный вывоз итальянской лиры из административного правонарушения был переведен в уголовное преступление [7]. Кроме того, борьба с этим видом преступлений направлена не только непосредственно против экспорта капитала, т.е. следствия, но и на устранение его причины — источника незаконного обогащения.
Если говорить о Российской Федерации, то часть первая Налогового Кодекса РФ устанавливает презумпцию невиновности налогоплательщика (п. 6 ст. 108 НК РФ). Причем то обстоятельство, что «неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения толкуются в пользу налогоплательщика», сильно осложняет привлечение к ответственности за нарушение налогового законодательства с использованием оффшорных фирм, ввиду сложности получения документов, свидетельствующих о владении и (или) управлении российским гражданином оффшорной компанией.
Достойный пример использования оффшорной зоны на благо государства показывает КНР. Речь идет о Гонконге, который в недавнем прошлом перешел к Китаю вместе со своим оффшорным статусом. Провозгласив принцип «одно государство — два строя», правительство КНР сохранило действующую там экономическую систему. Более того, власти Китая проявляют заинтересованность в ее эффективном функционировании и намерены расширять возможности использования Гонконга в качестве финансово-экономического окна во внешний мир. Зная китайскую последовательность и учитывая накопленный ими опыт использования специальных экономических зон, не вызывает удивления тот факт, что «передача суверенитета над Гонконгом в руки властей КНР не вызвала повального бегства капиталов, как это предсказывали некоторые аналитики». В данном случае роль государства сводится к сохранению сложившегося статус-кво Гонконга и максимальному использованию его оффшорных возможностей для развития экономики всей страны.
В настоящее время Гонконг активно используется властями Китая в качестве главных экономических ворот страны и источника валютных поступлений. Можно даже говорить о том, что экономическое пространство Гонконга распространилось и на примыкающую к нему СЭЗ «Шэньчжень». Таким образом, «в одной связке» работают налоговая гавань и специальная экономическая зона.
Отдельный вопрос в области взаимоотношений государства и оффшорного бизнеса — это использование Великобританией в своих интересах расположенных за ее пределами оффшорных зон. Причем в данном случае этой страной преследуются не только экономические, но и политические цели. Лондон является вторым по величине банковским центром после Нью-Йорка. Из этого следует, что под прямым британским контролем сосредоточены огромные финансовые средства.
С другой стороны, большинство самых популярных налоговых гаваней, таких мировых финансовых центров, как Каймановы, Багамские, Бермудские, Британские Виргинские острова, острова Гернси и Джерси и прочие, являются колониальными владениями, зависимыми территориями Великобритании либо, по меньшей мере, входят в Британское Содружество. А это позволяет сделать вывод, что фактически Великобритания установила свой протекторат и над средствами, которые находятся в обороте оффшорного сектора мировой экономики. В том числе и над теми, которые имеют «сомнительное происхождение». Так, есть данные о том, что в 1995 г. только общий капитал, находящийся в управлении британских трастов, насчитывал 160 млрд долларов США, а британский золотой запас с учетом иностранных валютных ресурсов составил около 51,2 млрд долларов [8].
Показательно в этом смысле, что когда в 80-е годы США начали активную борьбу против отмывания денег, получаемых от торговли наркотиками, и поставили вопрос об обеспечении более жесткого и эффективного регулирующего режима на зависимых от Великобритании территориях, в частности на Каймановых островах, то это вызвало серьезную озабоченность на Даунинг-стрит. В средства массовой информации даже просочились сведения, что во время переговоров по поводу заключения соответствующего договора Маргарет Тэтчер лично звонила Рональду Рейгану и жаловалась на слишком жесткую позицию американцев по сравнению с британской стороной. При этом английский премьер аргументировала свою позицию тем, что такой подход может привести к экономическому краху на островах. В конце концов, договор, обеспечивающий американцам ограниченный доступ к банковской информации в случае, когда они могут доказать связь банковских счетов с преступной деятельностью, был ратифицирован в 1990 г.
Кроме того, под давлением США еще одна налоговая гавань — Багамские острова — вынуждена была заключить договоры с США, Канадой и Великобританией, согласно которым она обязана предоставлять информацию, касающуюся учрежденных на ее территории оффшорных трастов, на основании так называемого уголовного подозрения, без наличия возбужденного уголовного дела в одной из договорившихся стран [9].
В этой связи следует отметить, что Федеральная служба налоговой полиции России может получить из российского банка только информацию в отношении счета, принадлежащего физическому лицу, и только в связи с расследованием уголовного дела. Более того, ранее Госналогслужба России, а теперь Министерство Российской Федерации по налогам и сборам предоставляет налоговой полиции имеющиеся у них данные о счетах налогоплательщика — физического лица также только в связи с расследованием уголовного дела.
Заканчивая обзор использования Объединенным Королевством своих зависимых территорий, следует отметить, что сложившаяся вокруг этих территорий ситуация беспокоит не только США, но и европейские страны. В частности, «все больше инвесторов, — отмечает в своей книге Клаус Коттке — предпочитают платить британским колониям, чем немецкому финансовому ведомству» [7, с. 314].
К сказанному следует добавить, что в современной мировой экономике все очень тесно взаимосвязано, и часто полученные незаконным путем средства через оффшорные зоны инвестируются в официальную экономику, которая, в свою очередь, постоянно «подпитывает» оффшорный финансовый сектор. Если к тому же добавить, что в находящихся под протекторатом Великобритании оффшорных финансовых центрах открыли свои филиалы крупнейшие Лондонские банки, то можно себе представить, какими колоссальными финансовыми возможностями сегодня обладает Великобритания. Это также поможет оценить степень ее не только видимого, но и невидимого с первого взгляда, неявного влияния на политическую и экономическую ситуацию во всем мире, гарантом которого являются британские финансовые анклавы, во множестве разбросанные по всему свету.
Подводя итог сказанному, можно сделать вывод о том, что в виде оффшорного бизнеса Великобритания имеет на мировой арене эффективное средство защиты собственных интересов и надежного проводника своего влияния.
Очень интересным для России представляется оффшорный опыт Соединенных Штатов Америки. Объясняется это сходным типом государственного устройства и системы налогообложения.
Соединенные Штаты Америки являются федеративным государством, поэтому система налогообложения имеет три уровня: федеральный, штата и местный. Это значит, что все компании должны платить налоги как федеральному правительству, так и штату, в котором они зарегистрированы [11].
Уточнение о том, какому штату должна платить налоги корпорация, существенно, поскольку в Америке на ее налоги могут претендовать и другие штаты, помимо тех, в котором она зарегистрирована. Если доход компании приносит экономическая деятельность или владение собственностью в других штатах, эти штаты могут заявить права, в налоговых целях, на часть прибыли корпорации. В качестве правовой основы при этом выступает институт «эффективной связи» или «налоговых уз» (Tax nexus), осуществляемой корпорацией бизнеса с конкретным штатом. Обычно корпорация устанавливает достаточные узы, как только она получает доход из источников внутри штата, владеет или сдает в аренду собственность в штате, имеет работников в этом штате, имеет там капиталы или собственность. Положения, детально регулирующие связанные с этим вопросы, входят в законодательство штатов и регламентируются кодифицированными законодательными актами и судебными прецедентами, рассматриваясь отдельно в каждом конкретном случае.
Вместе с тем имеются федеральные ограничения на права штатов облагать налогом иностранные (зарегистрированные в другом штате — foreign corporation) корпорации. Гражданский закон № 86-272 не дает возможности штатам устанавливать «эффективную связь» для корпорации в том случае, если ее связь с данным штатом заключается в ходатайстве или приказе на продажу в штате принадлежащей корпорации материальной собственности. При этом эти распоряжения могут поступать или утверждаться из другого штата, но должны исполняться вследствие экономической деятельности, осуществляемой за пределами рассматриваемого штата. Например, согласно законам штата Невада, которые являются типичными в этом смысле, иностранная корпорация не будет считаться вовлеченной во внутриплатную торговлю в Неваде, если «осуществила отдельную, изолированную сделку, которая состоялась не в числе аналогичных сделок». Из приведенного видно, что в подавляющем большинстве случаев деятельность корпорации в другом штате не будет обладать иммунитетом от налогообложения со стороны властей данного штата.
Технический контроль за деятельностью на территории штата иностранных корпораций осуществляется посредством процедуры «квалифицирования осуществлять бизнес» (Qualifying to do business) в данном штате и возложен на власти штата и Службу внутренних доходов Федерального казначейства США. В том случае, если корпорация не прошла квалифицирования в другом штате, но ведет там свою деятельность, власти этого штата могут признать должностных лиц и директоров этой компании персонально ответственными за корпоративные контракты. Ответственность за это включает строгие финансовые санкции, а в случае установления фактов сознательного заключения сделок от имени не квалифицированной компании предусматривает даже тюремное заключение. Примером такого подхода могут служить штаты Арканзас, Калифорния, Колорадо, Делавэр, Гавайи, Индиана, Кентукки, Луизиана, Мэриленд, Огайо, Оклахома, Орегон, Виржиния и Вашингтон.
Заканчивая обзор особенностей налогообложения американских корпораций на уровне штата, следует отметить еще одно существенное обстоятельство. Закон о налоговой реформе 1986 г. (Tax Reform Act of 1986), снизив максимальную ставку налога на прибыль с 46 до 34%, одновременно увеличил долю местных сборов и налог штата с 10,51 до 16,26% в общих налоговых обязательствах корпорации. Кроме того, примечательно, что в общей структуре налогообложения в США ведущую роль играет индивидуальный подоходный налог, составляющий до 45% совокупных налоговых сборов, налоги на прибыль корпораций при этом составляют только 12% доходов бюджета.
Таким образом, к началу 90-х годов в Соединенных Штатах Америки сложилась ситуация, при которой, с одной стороны, налог на прибыль корпораций особо «не делал погоды» из-за своей небольшой доли в доходах бюджета, с другой стороны, получив льготу в части налогов штата и местных платежей, корпорации получала ощутимую экономию. Все это послужило экономической основой для превращения, с молчаливого одобрения федеральных властей, трех американских штатов — Вайоминга, Делавэра и Невады — в оффшорные юрисдикции. Льготный статус представляется зарегистрированным в указанных штатах компаниям при соблюдении им оффшорных по отношению к штату регистрации принципов деятельности. При этом в случае ведения оффшорного бизнеса в пределах национальной территории Соединенных Штатов Америки любой штат может, благодаря институту «эффективной связи» или «налоговых уз», отстоять свои интересы в ситуации, если корпорация использовала его в своей деятельности. Гарантом здесь выступают эффективные налоговая и судебная системы и продуманное законодательство. Поэтому льготный режим в данных штатах не вызвал «перекачку» средств из одних карманов в другие, а, ограничивая определенными рамками бизнес таких корпораций на территории США, поощрял их внешнеэкономическую деятельность и способствовал привлечению дополнительных поступлений от регистрации оффшорных фирм иностранными гражданами.
Поскольку из отмеченных штатов наибольшую известность в качестве оффшорной юрисдикции приобрел Делавэр, рассмотрим механизм осуществления оффшорного бизнеса в США на его примере.
Оффшорный статус корпорации, зарегистрированной в Делавэре, достигается благодаря тому, что налог штата Делавэр равен 0%, но все компании, зарегистрированные на его территории, обязаны платить федеральный налог на прибыль по ставке 15—30%. При этом для делавэрских компаний предусмотрена упрощенная форма отчетности. Это законный способ использования таких корпораций.
Однако если счет делавэрской корпорации открыт не на территории США, владелец корпорации не заполнял и не сдавал в Департамент внутренних доходов форму SS-4 (значит, и не получал идентификационного номера ETN), и прибыль корпорации при этом извлекается из источников, расположенных за пределами США, то правительство Соединенных Штатов просто не знает о ее существовании. Происходит это потому, что Департамент внутренних доходов официально «узнает» об образовании новой корпорации только тогда, когда ее владелец заполнит и сдаст форму SS-4, а вероятность того, что ее существование обнаружится другим способом, просто ничтожна, если соблюдаются указанные выше условия. Естественно, что в этом случае они никому не платят налоги и ни перед кем не отчитываются. Вполне понятно также и то, что такой способ ведения дел неприемлем для осуществления серьезных оффшорных деловых проектов.
Вообще же о популярности регистрации американскими бизнесменами корпораций в штате Делавэр свидетельствует следующее высказывание: «Здесь зарегистрирована половина из пятисот крупнейших американских корпораций и как минимум треть предприятий, действующих на Нью-йоркской фондовой бирже. Всего здесь зарегистрировано более 200 тыс. предприятий» [12, с. 9]. Кроме того, есть данные о том, что в штатах Делавэр и Вайоминг зарегистрировано порядка 90% всех американских компаний [13].
Если же проанализировать использование корпоративных убежищ производственными и торговыми компаниями Северной Америки в общем виде, то сложится следующая картина.
Первый случай
Ведение бизнеса в пределах территории одного штата. При этом учреждение корпорации в штате, имеющем льготу по налогу штата, не даст экономии, а приведет к значительным дополнительным затратам. По существующему в США налоговому законодательству, власти штата могут облагать налогом любую корпорацию, осуществляющую деятельность, которую можно «связать» с данным штатом. Для этого законодательством в целях налогообложения используется принцип «эффективной связи». При этом «иностранная», т.е. зарегистрированная в чужом штате, корпорация рассматривается как «вовлеченная в торговлю и бизнес» и должна уплачивать налоги и представлять отчетность властям штата. По оценкам американских секретарских компаний, выгоднее содержать две независимые компании в одном штате, чем одну, зарегистрированную в льготном штате, но осуществляющую свою деятельность целиком в пределах другого штата. Таким образом, использование американской «оффшорной» компании на этом этапе не имеет экономической целесообразности и может быть обусловлено иными соображениями: конфиденциальностью, диверсификацией риска и т.д.
Второй случай
Ведение бизнеса в различных штатах. Например, при расширении деловой активности и вовлечении корпорации в межштатную экономическую деятельность.
В этом случае возрастает налоговое бремя вообще и со стороны властей штатов, имеющих свои собственные налоговые законы и правила, в частности. Объективно появляется возможность использования различных законов, регулирующих налогообложение со стороны штата. Следовательно, деятельность организовывается так, чтобы центр накопления прибыли и уплаты налогов штату перенесся в штат, имеющий льготы по этому виду налога, — Неваду, Вайоминг или Делавэр.
Практически это осуществляется следующим образом: основное производство остается там же, где и было, и не меняет своей «прописки», а вспомогательные подразделения компании по мере расширения масштабов деятельности и возникновения соответствующей необходимости, преобразовываются в самостоятельные корпорации и регистрируются в льготном штате. Этими компаниями осуществляются административные, финансовые, маркетинговые, снабженческие, сбытовые и другие функции для основного производства. Работа этих компаний в других штатах, где они являются «иностранными», строится так, чтобы максимально использовать те виды деятельности, которые не вызывают налоговой ответственности в данных штатах.
Все это приводит к тому, что прибыль с минимальными налоговыми потерями оседает на счетах корпораций в Неваде или Вайоминге, а возможности других штатов претендовать на часть налогов этих корпораций от деятельности на их территории значительно сокращаются или полностью устраняются.
Указанный способ законного снижения налоговых платежей в Америке получил название «upstreaming income», что дословно переводится как «стремящийся вверх по течению доход».
Третий случай
Ведение бизнеса в разных странах. Например, при расширении масштабов экономической деятельности, и выходе корпорации на международную арену.
В этом случае с увеличением прибыли увеличивается и налоговый пресс. Только теперь налоги надо платить не в одной, а в нескольких странах. Как объективная предпосылка ослабления налогового бремени выступает наличие в разных странах своих собственных законов, регулирующих процесс налогообложения, что дает возможность вести бизнес в тех странах, где требуется платить меньше налогов. Объективные обстоятельства дополняются субъективными. Если необходимо платить налоги, то лучше платить их там, где они минимальны.
Следовательно, вся работа организовывается таким образом, чтобы центр накопления прибыли, извлекаемой из различных источников, расположенных по всему миру, перенесся в страну, являющуюся оффшорной зоной, налоговой гаванью, безналоговой зоной и т.д. Термины могут быть различными, но суть остается одна: прибыль аккумулируется в льготной с точки зрения налогообложения юрисдикции.
В описанных случаях, помимо стратегической задачи увеличения прибыли за счет снижения расходов, связанных с необходимостью уплаты налогов, решается ряд очень существенных тактических задач. Эти задачи, впрочем, очень важны сами по себе, и зачастую именно для их решения создаются сложные оффшорные схемы.
1. Защита собственности от возможного судебного преследования со стороны кредиторов, родственников, властей и других заинтересованных лиц.
Самый простой способ, которым это достигается, состоит в том, что зарегистрированная в родном штате или государстве (в зависимости от масштабов бизнеса) компания — основное производство становится хроническим должником финансовых, посреднических, снабженческих и т.д. компаний, принадлежащих тому же владельцу, но зарегистрированных в льготной юрисдикции. Поэтому, если основная компания становится неплатежеспособной, то в первую очередь будут удовлетворены претензии по искам указанных выше кредиторов.
2. Конфиденциальность.
Конечный получатель прибыли в безналоговой юрисдикции (прежде всего, это касается налоговых гаваней и оффшорных финансовых центров) неизвестен ни властям, ни широкой публике. Информация об этом охраняется строгими законами оффшорных юрисдикции о конфиденциальности и банковской тайне, которые в отдельных случаях предусматривают даже тюремное заключение за разглашение сведений, составляющих банковскую или коммерческую тайну. К этому надо добавить, что во многих странах — оффшорных юрисдикциях (Багамы, Кайманы, Швейцария и т.д.) уклонение от уплаты налогов в другой стране не считается преступлением.
Кроме того, соблюдение секретности гарантируется использованием института так называемых номинальных владельцев, при необходимости используются схемы с номинальными владельцами второго и третьего порядков.
Все это приводит к тому, чтобы установить, кому принадлежит компания или кто является конечным получателем дохода, невозможно даже в ходе судебного разбирательства и расследования уголовного дела.
3. Диверсификация рисков.
В этой ситуации полученная прибыль аккумулируется на счетах надежных, всемирно известных банков либо инвестируется в различные фонды, распыленные по всему миру.
Теперь, после рассмотрения особенностей американского оффшорного бизнеса, вернемся к той роли, которую при этом играет государство. Выше уже отмечалось отношение «центра» к собственным оффшорным штатам. Вместе с тем следует отметить, что власти США крайне негативно относятся не только к оффшорному бизнесу, который ведется резидентами США с использованием иностранных оффшорных юрисдикции, но и к самим оффшорным юрисдикциям, расположенным за пределами Соединенных Штатов. И для этого есть веские основания.
Так, по данным Службы внутренних доходов ежегодно более 300 млрд долларов утаивается от налогов в США и оседает на счетах оффшорных компаний в зарубежных финансовых центрах. Что касается вопросов борьбы с преступностью, то наибольшую озабоченность в Соединенных Штатах вызывают существующие в зарубежных оффшорных зонах корпоративные законодательства, благодаря которым процветает торговля конфиденциальностью — анонимными корпорациями, предназначенными для сокрытия движения денежных средств. По категорическому мнению американских правоохранительных органов, существование в зарубежных оффшорных зонах подобных корпоративных систем является необходимым элементом для преступной деятельности в США.
Надо отметить, что зарубежные оффшорные юрисдикции вызывают недовольство не только в Северной Америке. В связи с тем, что в подобных случаях затрагиваются стратегические интересы как отдельных стран, так и целых групп стран, периодически возникают попытки давления на различные оффшорные юрисдикции. Так, в 1973 г. такая попытка со стороны ЕЭС была предпринята в отношении Люксембурга и касалась порядка налогообложения люксембуржских холдингов, пользующихся большим спросом на рынке продаж оффшорных компаний. Однако после специального изучения Комиссия европейского Сообщества установила, что параллельно с Люксембургом необходимо рассматривать острова Джерси, Гернси, Мэн и т.п. В то же время любые ограничения льготного налогообложения компаний, зарегистрированных в перечисленных юрисдикциях, способствовали бы оттоку капитала в оффшорные зоны, расположенные за пределами Сообщества. В данном случае наглядно проявилось отношение правительств стран ЕЭС к проблемам оффшорного бизнеса. Выражается оно в готовности иметь в составе Союза льготные юрисдикции и терпеть возникающие от этого убытки, чем понести большие потери от возможного вывоза капитала за границы Европы в результате их закрытия. Иными словами, в данном случае из двух зол выбирается меньшее. Естественно, что подобные соображения учитываются также и отдельными странами при формировании политики по отношению к конкретным зарубежным оффшорным юрисдикциям и при принятии решений о создании собственных оффшорных территорий.
Вместе с тем европейские государства достигли больших успехов в области упорядочения использования своими гражданами оффшорных структур. Поскольку страны Европы и Россия используют одну правовую систему этот опыт представляет для нас особый интерес.
Так, в Германии «налоговые органы с большой подозрительностью относятся к внешним деловым связям, а отечественные налогоплательщики, согласно параграфу 90, абз. 2 АО [Abgabenordnung — Налоговое законодательство], подвергаются усиленной проверке на предмет влияния их внешних деловых связей на налогообложение» [10, с. 181].
Кроме того, неприемлемым является создание базовых фирм в налоговых гаванях, поскольку в данном случае преследуются не экономические цели (извлечение максимальной прибыли), а стремление уменьшить суммы налоговых выплат. Если такое деяние имеет место, оно расценивается как «злоупотребление правовыми возможностями», а налоговая служба соразмерно с объемами экономической деятельности производит доначисление налогов, основываясь на положениях налогового права. При этом обращает на себя внимание тот факт, что в немецком законодательстве минимизация налоговых выплат вообще не рассматривается в качестве экономической цели.
Аналогичное положение имеет место и в других странах. Так, во Франции при проверке правильности и полноты исчисления и уплаты налогов проверяющим предоставлено право не принимать во внимание целые юридические образования и отдельные коммерческие операции, являющиеся совершенно законными с точки зрения гражданского права, но не представляющие экономического интереса [14].
Следует сказать, что в мировой практике уже отработаны меры, с помощью которых государство обеспечивает защиту своих интересов. Так, налоговыми органами западноевропейских стран в обязательном порядке проверяются все сделки своих резидентов с компаниями, расположенными в оффшорных юрисдикциях. Если же подобные сделки не единичны, то резидент сам подвергается исключительно тщательной проверке. Помимо этого на все отчисления в адрес оффшорных компаний в ряде стран накладывается дополнительный налог «у источника». Данная мера, с одной стороны, способствует поступлению в бюджет дополнительных отчислений, а с другой — делает экономически нецелесообразным сотрудничество резидентов данных стран с оффшорными фирмами. Как уже отмечалось, во всем мире широко распространилась практика, когда налоговые органы изучают трастовые соглашения и облагают налогом доход бенефициара, даже если он ему и не выплачивался.
Одним из главных условий обеспечения национальных интересов является информированность государственных налоговых и правоохранительных органов. И здесь нет мелочей. Так, во всех оффшорных юрисдикциях существуют специальные требования к названиям оффшорных компаний. Например, как правило, нельзя без специального разрешения властей включать в название компании слова Bank, Royal, Insurance, University, College, Institute — список можно продолжить и далее. Вместе с тем, включение в название багамской или панамской компании слов «университет», «колледж» или «институт» не требует регистрации предприятия в качестве учебного заведения или получения соответствующей лицензии [9]. Поэтому налоговые службы иностранных государств обращают особое внимание на перечисления денежных средств своих налогоплательщиков в подобные «учебные заведения». Аналогично обстоит дело и с платежами в адрес «страховых» компаний государств Ниуэ, Невис и острова Сент-Кристофер. Налоговым органам России необходимо использовать в своей работе этот опыт зарубежных коллег. Кроме того, оффшорный статус иностранного предприятия, работающего на территории РФ, иногда может выдать его название, не имеющее ничего общего со страной регистрации.
Для защиты своих интересов разные страны используют не только экономические меры. Многие страны уделяют большое внимание разъяснительной работе и не только по созданию у населения негативного отношения к оффшорному бизнесу, но и по формированию неприятия обмана государства путем неуплаты налогов даже в тех случаях, когда это делают выдающиеся спортсмены или деятели искусства как, например, Лучано Паваротти. Надо отметить успешность данной работы, в результате которой в развитых странах для серьезных компаний и бизнесменов уже стало признаком дурного тона заключение контрактов с оффшорными компаниями.
Кроме того, во многих странах, в том числе и тех, которые гордятся своими демократическими традициями, активно используются запретительные меры, а налоговые и связанные с ними преступления относятся к разряду тяжких, поскольку подрывают устои государства. Можно также отметить и то обстоятельство, что работа американских налоговых органов направлена на создание заинтересованности в добровольном сборе и предоставлении финансовой информации правительству. При этом главным побудительным мотивом выступает угроза уголовного наказания, поскольку «90% всех дел по неуплате налогов заканчивается судимостью» [14, с. 15]. Естественно, что добиться таких результатов без детально проработанного уголовного законодательства [15] и передовых технологий расследования финансовых преступлений [16] просто невозможно.
* * *
Для создания оффшорных компаний используются все имеющиеся на сегодня организационно-правовые формы, особенности которых, в свою очередь, определяются существующей в юрисдикции правовой системой, которые можно разделить на следующие три основных вида: островная правовая система, американская правовая система, континентальная правовая система (применяется в России).
Достаточно распространена такая организационно-правовая форма оффшорной деятельности, как партнерство или товарищество, однако их деятельность должна вестись за пределами материнской юрисдикции, там же должны располагаться и источники их дохода. Эти формы обладают большой гибкостью и функциональностью, в чем практически не уступают LLC, однако вызывают гораздо больше доверия со стороны властей и деловых партнеров. В качестве области применения оффшорных партнерств можно указать финансово-инвестиционную деятельность, защиту активов, трастовые операции, коллективную форму ведения бизнеса врачей, юристов, консультантов и т.д.
Как и в обычном бизнесе, компании (корпорации) и акционерные общества получили в оффшорном бизнесе подавляющее, по сравнению с партнерствами, распространение.
Однако все больший интерес и распространение получают гибридные формы, такие как компании с ограниченной ответственностью (LLC), которые сочетают в себе преимущества как партнерств, так и акционерных обществ, поскольку предполагают ограниченную ответственность для участников и простоту регистрации, а также свойственный партнерству принцип налогообложения, согласно которому доходы LLC облагаются налогом только один раз — как доходы ее учредителей. На владельцев LLC, которых еще называют членами (members), не накладывается никаких ограничений.
Проведя анализ данной информации, автор приходит к выводу, что в настоящее время существует два направления использования оффшорного бизнеса: в целях оптимизации деятельности юридических лиц и в личных целях физического лица (группы лиц). В первом случае оффшорный бизнес помогает снизить себестоимость продукции и сделать ее более конкурентоспособной, во втором случае оффшорный бизнес помогает решить финансовые проблемы определенного лица (группы лиц). При этом, учитывая, что в связи с деятельностью транснациональных компаний в настоящее время около 40% мирового потока товаров и услуг носит внутрифирменный характер, следует констатировать, что оффшорный бизнес имеет солидный экономический фундамент. При этом оффшорная компания может быть инструментом налогового планирования, использоваться в качестве финансового канала перемещения и «репатриации денежных средств, защиты активов, управления рисками и повышения надежности вложения средств.
Широкое распространение в налоговом оффшорном бизнесе получили холдинговые компании, оффшорные страховые компании (перестраховочные компании, и компании, осуществляющие внутрифирменное страхование (кэптивные страховые компании)), проводящие компании (conduit company), которые используются в качестве канала движения капиталов.
Основным элементом защиты активов является траст или ограниченное партнерство, в основе которых лежит институт доверительной собственности.
Отдельным аспектом оффшорного бизнеса является использование оффшорных юрисдикций для персональных нужд частных лиц.
Также немаловажной сферой применения оффшорного бизнеса является оффшорный банкинг, инструментами которого являются не только оффшорные банки, но и финансовые корпорации, осуществляющие некоторые сходные банкам функции.
Проведенный анализ показывает, что в различных странах существуют деловые круги, заинтересованные в использовании оффшорного бизнеса в личных целях, а значит, и в существовании оффшорных зон, которые эти возможности предоставляют. Естественно, что в странах, граждане которых вовлечены в оффшорный бизнес, должен быть высокий уровень жизни либо в обществе должны присутствовать отдельные высокодоходные, пусть даже и немногочисленные, но влиятельные категории людей, как этот имеет место в современной России.
Однако, по всей видимости, главную заинтересованность в оффшорных возможностях имеют те, кто использует их в качестве эффективного средства финансового и налогового планирования своего бизнеса. И что очень важно, по сравнению с перечисленными выше деловыми кругами эта социальная категория наиболее организована, имеет в своем распоряжении колоссальные финансовые средства, четко осознает свои стратегические и тактические цели, а также может оказывать и оказывает влияние на внутреннюю и внешнюю политику государства путем лоббирования своих интересов на разных уровнях власти, что также можно наблюдать в России.
Вместе с тем, следует отметить, что интерес и благосклонность к оффшорному бизнесу одних уравновешивается негативным отношением к данному экономическому явлению со стороны других. В частности, налоговые и правоохранительные органы, стоящие на страже национальных интересов России и препятствующие бесконтрольному оттоку капиталов, институты, направленные на достижение в обществе социальной справедливости, а также определенные деловые круги, имеющие в лице оффшорного бизнеса конкурента, оказывают существенное противодействие дальнейшему его развитию.
Это противоречие и является пружиной, раскручивающей спираль оффшорного бизнеса. («Формы движения материи различаются по специфическим особенностям организации материально-вещественного субстрата, основу которой составляет внутреннее противоречие».)
Проведенный анализ мировой практики показывает, что больший экономический эффект достигается при налаженном сотрудничестве экономически развитой страны и оффшорной юрисдикции, являющейся страной-сателлитом или бывшей колонией. Это особенно наглядно видно на примере Франции и Монако, Италии и Кампионе, а также Великобритании и ее колониальных владений, зависимых территорий и стран, входящих в Британское Содружество Наций, — Гернси и Джерси, Каймановых, Багамских, Бермудских и Британских Виргинских островов. Обладая вторым в мире по величине финансовым центром — Лондоном, а также протекторатом над средствами в вышеперечисленных оффшорах, Великобритания приобрела практически неограниченный доступ к мировым финансовым ресурсам.
Литература
- Данько Т.П., Окрут З.М. свободные экономические зоны: учебное пособие/Рос. экон. академия им. Г.В. Плеханова. — М.: ИНФРА-М, 1998.
- Пеппер Д. Практическая энциклопедия международного налогового и финансового планирования. — М.: ИНФРА-М, 1999.
- Зимелев А. Под «крышей» Святого Престола // Offshore express. — 1998. — № 3(39). — С. 48—50.
- Зимелев А. Бюрокража на пути совершенствования // Offshore express. —1997. — № 9(33). — С. 34—37.
- Кордобовская М. Аланды: острова, которым всегда везло // Offshore express. — 1997. — № 7(31). — С. 12—21.
- Кордобовская М. Грязные деньги века // Offshore express. — 1997. — № 5(29). — С. 16—22.
- Коттке К. «Грязные» деньги — что это такое?: Справочник по налоговому законодательству в области «грязных» денег: Пер. с нем. — М.: Издательство «Дело и Сервис», 1998.
- Майкл Д. Интрилигатор. Чему Россия может научиться у Китая при переходе к рыночной экономике // Экономическая наука современной России. — 1998. — № 3. — С. 3—10.
- Михайлова В.А. Изд-во «Полиус».
- Платонова Л. Они приходят без приглашения // Налоговая полиция. — 1999. — № 9. — С. 15.
- Сутырин С.Ф., Погорлецкий А.И. Налоги и налоговое планирование в мировой экономике / Под ред. С.Ф. Сутырина — Спб.: Изд-во.
- Кампионе: уютная обитель для «налоговых беженцев» // Offshore express. —1997. — № 4(28). — С. 2—9.
- Информационный бюллетень // Северная торгово-промышленная палата. — 1998. — № 1. — С. 25—28.
- Калмыкия — территория налоговых льгот // Корпорация. — 1998. — № 6/98. — С. 26—27.
- Наказание по-итальянски // Налоговая полиция. — 1999. — №13. — С.15
- Налоговые системы зарубежных стран: учебник для вузов / Под ред. В.Г. Князева, Д.Г. Черника. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: Закон и право: ЮНИТИ, 1997.
- Federal Criminal Code and Rules. — West Publishing Co. — 1991. — 1277 p.
|
