Некоторые аспекты управленческого учета материальных запасов на промышленном предприятии

д.э.н., профессор
 
Васильева М.В.,
ст. преподаватель кафедры бухучета и налогообложения
Орловского государственного технического университета

Во второй половине XX века в промышленно развитых странах наблюдался процесс разделения бухгалтерского учета на финансовый и управленческий. В результате эти два вида учета сформировались как самостоятельные направления, имеющие и различия, и общие точки соприкосновения, и продолжающие взаимодействовать. В отечественной литературе многие известные ученые исследовали данную проблематику: Я.В. Соколов, В.Ф. Палий, В.В. Палий, М.З. Пизенгольц, А.Х. Рахметов, В.Б. Ивашкевич, А.Д. Шеремет, В.Э. Керимов и другие.

В англоязычных странах, где и сформировался современный управленческий учет, воспринимают его как самостоятельную дисциплину и делают акцент на различиях между ним и финансовым учетом. Различия детерминируются: в целях ведения учета и вытекающих из них задач, в составе пользователей, направленности временного вектора, используемых измерителях, в форме и составе выходной информации и др. Принятие нового национального Плана счетов, по мнению Л.З. Шнейдмана, — дальнейший шаг к разделению финансового и управленческого учета в нашей стране. В новом счетном плане предусмотрено применение двух систем счетов — финансовой и производственной бухгалтерии (оставленные свободными счета 30—39, которые могут быть использованы для отражения затрат по элементам). Для связи финансовой и производственной бухгалтерии предназначены отражающие счета-экраны.

В последнее десятилетие можно выделить тенденцию, объединяющую финансовый и управленческий учет. Общая идея, соединяющая эти две разновидности бухгалтерского учета, предполагает, что учет — не самоцель, а средство для достижения успеха предприятия в бизнесе. На этом основана взаимосвязь видов учета в учетно-аналитической системе. Стратегия компании должна рассматриваться как связующее звено финансового и управленческого учета. С одной стороны, новый подход к управленческому учету предполагает использование предприятием информации о затратах для своего стратегического планирования и контроля за реализацией стратегии. С другой стороны, финансовую отчетность компании можно интерпретировать как информационное отражение осуществленной и планируемой стратегии. Но в настоящее время в данных финансовой отчетности это информационное отражение носит неполный, подчас неявно выраженный характер.

В настоящее время первыми шагами на пути объяснения стратегии компании стало предоставление ряда отчетных показателей по сегментам (МСФО 14, ПБУ 12/00), раскрытие информации о прекращаемых направлениях деятельности (МСФО 35, ПБУ 16/02).

Традиционно принято считать, что финансовый учет ориентирован на внешних пользователей, а управленческий — на внутренних. Тенденции последнего времени свидетельствуют, что внешние пользователи стали больше интересоваться информацией, которая ранее относилась непосредственно к управленческому учету.

В соответствии со стандартами финансового учета «Информация по сегментам» для нахождения результата работы сегмента (центра ответственности как категории управленческого учета) необходим расчет его общей выручки, складывающейся из внутренних и внешних продаж. Измерение внутренних продаж (перемещение материальных запасов между центрами ответственности одного предприятия) требует использования цен внутрифирменных передач, что относится к области управленческого учета. Однако большинство предприятий не располагает информацией, необходимой для выполнения данных требований.

Основной целью бухгалтерского управленческого учета является калькулирование себестоимости, выполнение альтернативных расчетов.

Это объясняется тем, что предшественником управленческого учета является производственный. Система производственного учета ставит основой целью определение затрат на производство и выручку на единицу продукции. На сегодняшний день производственный учет призван следить за издержками производства, анализировать причины перерасхода по сравнению с предыдущими периодами, сметами или прогнозами, а также выявлять возможные резервы экономии. Он должен отражать все процессы, связанные с производством и реализацией продукции на предприятии.

Управленческий учет пересекается с финансовым в части учета издержек, различие заключается в методах учета затрат: в первом случае речь идет об аналитическом учете, во втором случае — о синтетическом.

Главное правило управленческого учета состоит в максимизации полезности бухгалтерской информации при принятии решений руководством фирмы. Решение этой задачи возложено на бухгалтеров-аналитиков (бухгалтеров-менеджеров). В функции бухгалтера-аналитика входит получение информации из данных бухгалтерского учета для планирования, контроля и стимулирования.

Управленческий учет материальных запасов связан с тремя моментами:

1. Управление материальными запасами в части учета и анализа затрат, связанных с их приобретением.
2. Управление материальными запасами с точки зрения их оптимальной величины.
3. Управление материальными затратами как составляющей производственной себестоимости производимой продукции.

Управление материальными запасами в своей первой фазе сопряжено с классификацией затрат, связанных с созданием и хранением материалов.

В соответствии с целями управления группировка основана на следующих принципах: по компонентам затрат; по степени воздействия; по отношению к объему поставок; по видам работ; по местам возникновения затрат.

Классификация затрат по их компонентам представлена в таблице 1.

Таблица 1

Подразделение затрат на приобретение материальных запасов по компонентам

Часть перечисленных затрат является явными издержками и может быть выражена в денежной оценке, а часть является вмененными затратами.

По степени воздействия на общую сумму затрат их группируют в регулируемые и нерегулируемые.

К регулируемым относятся затраты, величина которых находится в прямой зависимости от воздействия на них менеджера. В данном случае ответственными за эти затраты являются заведующие складами, менеджеры групп закупки материалов, групп подготовки производства и контроля за издержками производства, групп оформления заказов.

В тех случаях когда менеджеры не могут влиять на величину затрат, затраты классифицируются как нерегулируемые. Например, затраты на содержание персонала управления складом, амортизация складских помещений и др.

По отношению к объему поставок бывают затраты вмененные и релевантные.

Вмененные издержки — это инвестиции в запасы. Большие предприятия вынуждены вкладывать оборотные средства в создание крупных активов. Вмененные издержки отражаются на прибыли, которая могла бы быть получена, если бы средства не были иммобилизованы при инвестировании в запасы, а использованы по другим направлениям. К ним относятся издержки, которые зависят от количества купленных единиц запаса. В связи с этим важна информация о вмененных издержках, чтобы инвестиции не становились неоправданно большими и приносили доход.

В стоимость хранения запасов обычно входят: вмененные потери по инвестициям в материальные запасы; дополнительные расходы по страхованию; дополнительные затраты на складское хранение и стоимость хранения материальных запасов; дополнительные расходы на обработку материала; затраты вследствие морального износа и ухудшения характеристик материальных запасов.

В свою очередь, релевантные — это издержки, связанные с хранением материальных запасов и выполнением заказа.

В релевантные затраты на хранение включают только те статьи, которые меняются в зависимости от уровня материальных запасов. Например, затраты на складское хранение и стоимость хранения материальных запасов состоят только из тех расходов, которые будут меняться с изменением количества заказанных единиц запаса. Заработная плата кладовщика, амортизация оборудования и постоянная арендная плата за оборудование и здания не относятся к релевантным затратам, потому что на них не оказывает влияние изменение уровня материальных запасов.

Релевантные затраты хранения материальных запасов для таких статей, как расходы на обработку материалов, издержки вследствие морального износа и ухудшения характеристик материалов, трудно учесть, но эти затраты не являются важными для принятия решения об инвестициях.

Традиционное определение переменных затрат предполагает линейную зависимость между затратами и объемом.

Такая линейная зависимость показана на рисунке 1.

Рис. 1. Поведение переменных затрат

Однако большая часть затрат не находится в линейной зависимости от производственной мощности. 

Переменные затраты с линейной зависимостью легко анализировать и прогнозировать при планировании и контроле затрат. Нелинейные затраты трудно планировать, но их также необходимо учитывать при принятии управленческих решений. Метод линейной аппроксимации позволяет превратить переменные затраты с нелинейными зависимостями в линейные. Для этого метода используют понятие релевантных уровней.

В пределах релевантного уровня многие нелинейные затраты могут быть аппроксимированы линейной зависимостью. Эти оценочные затраты можно интерпретировать как часть переменных затрат с линейной зависимостью.

Постоянные затраты в своем поведении отличаются от переменных. Постоянные затраты остаются неизменными внутри релевантного уровня объема производства. Но если рассматривать очень длительный период, то все затраты имеют тенденцию к изменениям — росту или уменьшению (рисунок 2).

Затраты на приобретение материальных запасов путем покупки или изготовления не относятся к релевантным, так как не меняются в зависимости от размера или уровня материальных запасов, если нет скидки на количество.

По видам работ издержки классифицируют в соответствии с технологией хранения материальных запасов: погрузочно-разгрузочные, транспортные работы, сортировка, складирование, физико-химические анализы и др. Классификация по видам работ закладывается в основу построения смет затрат и системы контроля за издержками.

Рис. 2. Метод линейной аппроксимации при анализе переменных затрат на материальные запасы

Однако эта группировка не позволяет с достаточной степенью достоверности подготовить информацию для организации системы контроля по центрам ответственности, так как один и тот же вид работ будет выполняться для разных мест одним или несколькими исполнителями, внутренними подразделениями и внешними подрядчиками.

В этой ситуации расходы на материальные запасы можно разделять на прямые и накладные издержки. Имеются следующие данные по затратам на приобретение материалов (таблица 2).

Таблица 2

Информация для расчета себестоимости материальных запасов ОАО «Металлист»

№ п/п	Виды затрат	Сталь 45 60мм (330 кг)	Сталь ШХ 90мм (145 кг)	Накладные расходы
1	Покупная стоимость (без НДС), руб.	2722-50	3915-00
2	Стоимость доставки транспортом (без НДС), руб.	860-00	1078-00
3	Погрузочно-разгрузочные работы, руб.			483-00
4	Доработка материалов во вспомогательном цеху, руб.			247-90
	Итого накладных расходов			730-90

Для подсчета фактической стоимости каждого вида материалов необходимо найти коэффициент распределения накладных расходов, который рассчитывается по формуле:

К_распр = Накладные издержки на сырье и материалы / Прямые издержки на сырье и материалы

Соответственно коэффициент будет равен: 730,90/(860 + 1078) = 0,37714 (или 37,714%).

Далее прямые расходы умножаются на коэффициент распределения:

860,00 x 0,37714 = 324,34 руб. (по стали 45 60мм);

1078,00 x 0,3771 = 406,56 руб. (по стали ШХ 90мм).

В результате подсчитывается себестоимость каждого вида материалов (таблица 3).

Таблица 3

Затраты на приобретение материальных запасов ОАО «Металлист»

№ п/п	Виды затрат	Сталь 45 60мм (330 кг)	Сталь ШХ 90мм (145 кг)	Итого
1	Покупная стоимость (без НДС), руб.	2722-50	3915-00	6637-50
2	Стоимость доставки транспортом (без НДС), руб.	860-00	1078-00	1938-00
3	Накладные расходы, руб.	324-34	406-56	730-90
Итого себестоимость материалов, руб.		3906-84	5399-56	9306-40
Себестоимость единицы материалов, руб.		11-84	37-24

Взаимодействие с данными финансового учета зависит от способа учета накладных затрат по материалам, принятого в учетной политике предприятия. Совпадать показатели финансового и управленческого учета будут в случае, если накладные расходы согласно учетной политике включаются в себестоимость материалов (или сразу на счете 10 «Материалы», или с применением счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей»). Если же накладные расходы учитываются в финансовом учете в составе расходов текущего периода (на счете 26 «Общехозяйственные расходы»), то в финансовом учете по счету 10 отразится только покупная стоимость материальных запасов.

В соответствии с этим классификация затрат по видам работ дополняется группировкой по местам возникновения затрат.

Классификация затрат по местам их возникновения зависит от организационной структуры управления, и поэтому на каждом предприятии разрабатывается своя номенклатура статей. В создании системы обеспечения информацией разных уровней управления важное место отводится выбору показателей деятельности снабженческо-заготовительных служб, которые являются структурными подразделениями, отвечающими только за затраты.

Данные подразделения относятся к центрам регулируемых затрат, их управление осуществляется с помощью заранее составленных гибких бюджетов.

На исследуемых предприятиях центрами ответственности по затратам, связанным с материальными запасами, в соответствии с организационной структурой являются участки: отдел материально-технического снабжения и комплектации и складское хозяйство, которое состоит из центрального и прирельсового склада.

Определение необходимого размера материальных запасов является вторым аспектом управленческого учета материальных запасов.

С проблемой определения размера запасов связана необходимость бюджетного планирования потребности в основных материалах, которые являются частью переменных затрат предприятия, относящаяся на затраты оборотных средств (сырье, материалы, комплектующие и т.д.). Бюджет в основных материалах выводится расчетным путем на основе прогнозных объемов выпуска.

Определение бюджета основных материалов проводится с помощью двух основных расчетных инструментов:

• метода технологического нормирования;
• метода сравнительного анализа счетов.

Технологическое нормирование относится к той части бюджета основных материалов, которая расходуется на производственные цели. На большинстве промышленных предприятий существуют удельные нормы расхода по видам сырья и материалов в расчете на одну единицу отдельного вида продукции. Таким образом, при имеющейся плановой производственной программе, применяя технологические нормы (стандарты), рассчитывают производственную потребность в разрезе видов материальных оборотных ресурсов на данный бюджетный период (таблица 4).

Таблица 4

Определение производственной потребности в основных материалах
по производству на II квартал 2002 года ОАО «Металлист»

Наименование материалов	Удельные нормы расхода основных материалов по переделам производства				Общая потребность в основных материалах, кг
	Фурнитурный цех		Гальванический цех (цинкование)
	Стяжка кг/1000 шт	Крючок кг/1000 шт	Стяжка кг/1000 шт	Крючок кг/1000 шт
Проволока 5,2	11,80				1 770,00
Лист 0,5	3,60				540,00
Лист 3,0	5,50				825,00
Лист 1,5		65,00			65,00
Мыло хозяйственное			0,0210	0,0230	3,29
Тринатрийфосфат			0,2200	0,2500	34,50
Натрий едкий			0,2900	0,3100	45,36
Сода кальцинированная			0,0770	0,0300	11,55
Стекло натриевое жидкое			0,0240	0,1100	3,69
Кислота серная			0,1040	0,2000	16,26
Окись цинка			0,0190	0,0260	4,05
Блескообразователь			0,0274	0,0300	4,27
Аноды цинковые			0,1400	0,0800	21,18
Кислота азотная			0,0770		12,03
Композиция ликонда 24А			0,0120		1,80
Композиция ликонда 24Б			0,0120		1,80
Ткань фильтровальная, м2			0,0047		0,71

Метод сравнительного анализа счетов является более простым в практическом применении, но дает менее точные результаты. Он применяется по тем материалам или на тех предприятиях, где отсутствует система технологического нормирования.

Суть данного метода заключается в том, что за ряд прошлых бюджетных периодов по данным оперативной отчетности сопоставляются объемы производства и сбыта с динамикой расходования материальных оборотных ресурсов, и на основе применения метода средневзвешенной величины устанавливаются нормы расхода на данный бюджетный период. Затем эти нормы расхода применяются к плановым объемам производства и сбыта для определения потребностей в основных материалах.

По нашему мнению, данная методика является неэффективной для расчета потребности в основных материалах для производственной деятельности промышленных предприятий. Она может использоваться лишь применительно к той части материалов, которые относятся к сбытовым расходам (например, на упаковку).

После определения количественной потребности в материалах необходимо осуществить планирование закупок материальных ресурсов.

Планирование размера приобретений прямых материальных ресурсов осуществляется по формуле:

Пр = П + Зпл.к – Зф.н,

где Пр — приобретение;

П — потребление;

Зпл.к — плановые запасы на конец планируемого периода;

Зф.н. — фактические запасы на начало планируемого периода.

Для ОАО «Металлист» расчет плановых объемов и стоимости закупок прямых материальных ресурсов показан в таблице 5.

Таблица 5

Методика управленческого учета по планированию закупок
прямых материальных ресурсов ОАО «Металлист» на II квартал 2002 года

Показатели	Проволока  5,2	Натрий едкий	И т.д. по наименованиям запасов	Всего
1. Всего натуральный расход на запланированный объем производства (из табл.), кг	1770,00	45,36	…	х
2. Планируемые натуральные остатки на конец планируемого периода (по плану), кг	100,00	10,00	…	х
3. Всего потребность (1 + 2), кг	1870,00	55,36	…	х
4. Фактические натуральные остатки на начало планируемого периода (по данным учета), кг	74,15	14,08	…	х
5. Общий натуральный объем закупок (3—4), кг	1795,85	41,28	…	х
6. Закупочная цена 1 кг, руб.	18,00	13,00	…	х
7. Стоимость закупок (5 x 6), руб.	32 325,30	536,64	…	32 861,94

Такой план составляется по всем требуемым наименованиям материалов. В нем содержатся данные о необходимой величине иммобилизации денежных средств в материальные запасы.

Планы потребности и планы закупок материальных запасов составляются в составе общего бюджета предприятия, большую часть которого на промышленных предприятиях занимает бюджет производства.

Выявление структуры производственных затрат (в том числе и материальных), разработка нормативов производства и сопоставление фактических данных с плановыми величинами составляют третий аспект управленческого учета материальных запасов.

В себестоимости продукции промышленных предприятий материальные затраты занимают значительный удельный вес. Поэтому в системе управления затратами формированию норм и нормативов материальных затрат придается первостепенное значение. Нормативные издержки материальных ресурсов представляют ту величину затрат, которую должно будет понести предприятие.

Величина прямых нормативных материальных затрат на единицу конечной (готовой) продукции определяется умножением количества материалов (на выходе), предусмотренных нормативом на единицу готовой продукции, на цену, которая должна быть уплачена за единицу материала (на входе).

Величина общих нормативных издержек по материалам за отчетный период рассчитывается как сумма прямых нормативных материальных затрат на единицу конечной продукции, умноженная на количество единиц продукции, выпущенных в этот отчетный период.

Основой расчета нормативных величин выступает норма материальных затрат в натуральном выражении. Относительно продукта целесообразно нормы материальных затрат разделить на пять групп: пооперационные, подетальные, поузловые (постандартные), поиздельные, функциональные.

Пооперационная норма регламентирует расход материала на отдельную операцию. Подетальная норма расхода материалов — величина, которую получают в результате обобщения пооперационных норм, относящихся к отдельным наименованиям деталей. Поузловая норма регламентирует расход материала на отдельный узел, который может быть использован на самом предприятии, реализован на сторону в составе запасных частей и являться товарной продукцией.

Расход материалов на производство изделия в целом рассчитывают на основе подетальных и поузловых норм расхода и норм применяемости деталей в узлах и сборных соединениях, а последних в изделиях.

Функциональная норма — величина материальных затрат, рассчитанная при совершенствовании технологии производства и его организации, увеличении серийности и использовании поточных методов производства отдельных изделий, узлов деталей и т.п. В целом функциональные нормы характеризуют процесс функционирования используемых материалов в производстве. Такие нормы применяют в конструкторских разработках, создании и совершенствовании технологических процессов производства конкретных видов продуктов.

Нормы расхода материалов, разработанные соответствующими службами, используются для составления сметы прямых материальных затрат (таблица 6).

При составлении сметы прямых материальных затрат исходят из неизменности норм расхода материалов и цен на них. В случае изменения этих параметров в течение планируемого периода показатели сметы пересчитываются.

Изменение нормы расхода обычно бывает следствием внедрения новых видов технологического оборудования, оснастки, новых технологий. Цены на сырье зависят от качественных характеристик его потребительских свойств, от колебаний спроса и предложения на него, от объемов закупок, от способов доставки и других факторов.

Таблица 6

Смета прямых материальных затрат ОАО «Металлист» на II квартал 2002 года

Построение отчетных калькуляций основано на калькуляциях нормативной себестоимости отдельных изделий и отклонений от норм. В ходе производства по тем или иным причинам возникают отклонения от технологического процесса, а вместе с ними и отклонения в потреблении ресурсов, в оценке использованных средств. Поэтому важнейшим принципом системы калькулирования себестоимости по нормативным издержкам является принцип единства оценки затрат в незавершенном производстве, готовой продукции, затратах отчетного периода и т. п.; они должны быть выражены в одинаковых нормативах. В этом случае нормативная себестоимость и отклонения от норм будут показывать фактическую себестоимость. В противном случае при исчислении фактической себестоимости будут допущены искажения.

Выявление, учет и анализ отклонений составляют сущность нормативного учета. Под отклонениями от норм понимают абсолютные отступления от действующих текущих норм расхода сырья, материалов, полуфабрикатов, заработной платы и других прямых расходов на изготовление продукции и относительную величину расхождений фактических и сметных затрат накладных расходов.

Отклонения бывают положительными (экономия) и отрицательными (перерасход); учтенными и неучтенными; материальными и стоимостными.

Виды отклонений и методы их анализа представлены в таблице 7.

Причинами образования недокументированных отклонений могут быть: неточности при отпуске и подсчете остатков материалов; сокрытие брака; приписки в объеме выработанной продукции; порча, потери и недостача полуфабрикатов, деталей и продукции; неточности инвентаризации остатков материалов и незавершенного производства. Неучтенные отклонения определяются по окончании отчетного периода и свидетельствуют о недостаточном уровне организации производства и управленческого учета.

Таблица 7

Виды отклонений и методы их анализа

Информация о выявленных в конце периода отклонениях по величине материальных запасов поступает в систему финансового учета путем составления оборотных аналитических ведомостей на основании карточек складского учета материалов. В этом проявляется взаимодействие финансового и управленческого учета в учетно-аналитической системе предприятий, что показано в общей схеме учетной процедуры. Процедура учета материалов представлена на рисунке 3.

Рис. 3. Процедура учета материалов

На рисунке схематично представлен документооборот по материалам и схема складского учета и финансового учета материалов.

Следующий этап состоит из операций, осуществляемых бухгалтерией: сокращение запасов сырья путем внесения записей об отпущенных ценностях в накопительную и оборотную ведомости по запасам и фиксация количества отпущенных материалов на счете, где отражаются данные о заказах или накладные расходы.

Система управленческого учета материальных запасов предоставляет детальную информацию для анализа затрат предприятия на материальные ресурсы, для расчета размера запасов на конкретном предприятии и позволяет анализировать структуру материальных затрат с выявлением отклонений от плановых величин.

Таким образом, весьма существенными моментами в управленческом учете материальных запасов являются следующие. Во-первых, формирование стоимости. Здесь необходимы классификация расходов, включаемых в состав стоимости материальных запасов, рассмотрение факторов, влияющих на размеры и структуру расходов.

Во-вторых, затраты, включаемые в стоимость материальных запасов, должны нормироваться в плановых калькуляциях с целью выявления плановой потребности в них и величины средств, необходимых для их приобретения. Так как данные расходы нормируются, то в ходе реализации плана могут возникать отклонения фактических величин от плановых. Управление отклонениями осуществляется на основе классификации отклонений.

В-третьих, существует тесная взаимосвязь управленческого учета с финансовым, реализующаяся в осуществлении учетных процедур.

Отдельные номера журналов Вы можете купить на сайте www.5B.ru
Оформление подписки на журнал: http://dis.ru/e-store/subscription/