д.э.н., аудитор ЗАО "ИН-Аудит"
В экономически развитых государствах внутреннему аудиту уделяется такое же пристальное внимание как и внешнему (аудиторские комитеты обязаны создавать все компании, акции которых котируются на бирже). Но если становление внешнего аудита в России, можно сказать, уже состоялось, то отечественный внутренний аудит и в профессиональном, и в законодательном, и в институциональном аспектах сегодня находится еще в «зачаточном» состоянии. Следует отметить также отсутствие достаточного количества научно-практических разработок, посвященных внутреннему аудиту. В то же время усиливается взаимодействие внешнего и внутреннего аудита (стандарты внешнего аудита предусматривают использование работы внутренних аудиторов при проведении аудиторских проверок). В связи с этим возникает необходимость разработки системы критериев оценки последнего. В данной статье мы хотели бы кратко осветить основные вопросы организации внутреннего аудита в компании, которые сейчас приходится рассматривать как отечественным ученым, так и специалистам-практикам.
Основные понятия внутреннего аудита
Внутренний аудит — это регламентированная внутренними документами организации деятельность по контролю звеньев управления и различных аспектов функционирования организации, осуществляемая представителями специального контрольного органа в рамках помощи органам управления организации (общему собранию участников хозяйственного товарищества или общества или членов производственного кооператива, наблюдательному совету, совету директоров, исполнительному органу).
Цель внутреннего аудита — помощь органам управления организации в осуществлении эффективного контроля над различными звеньями (элементами) системы внутреннего контроля. Под главной задачей внутренних аудиторов следует понимать обеспечение удовлетворения потребностей органов управления в части предоставления контрольной информации по различным интересующим их вопросам. Под общей же функцией внутренних аудиторов следует понимать:
а) оценку адекватности систем контроля — осуществление проверок звеньев управления (контроля), предоставление обоснованных предложений по устранению выявленных недостатков и рекомендаций по повышению эффективности управления;
б) оценку эффективности деятельности — осуществление экспертных оценок различных сторон функционирования организации и предоставление обоснованных предложений по их совершенствованию. Деятельность внутренних аудиторов для органов управления организацией имеет информационное и консультационное значение.
Внутренний аудит может подразделяться на следующие виды:
Функциональный аудит систем управления проводится для оценки производительности и эффективности в любом функциональном разрезе хозяйственной деятельности.
При межфункциональном внутреннем аудите качество исполнения различных функций оценивается в их взаимосвязи и взаимодействии.
Организационно-технологический аудит систем управления выражает проводимый органом внутреннего аудита контроль разнообразных звеньев управления на предмет их организационной и/или технологической (т.е. в плане оценки совокупности применяемых способов, приемов, технологий управления, осуществляемых процедур) целесообразности (рациональности).
Аудит видов деятельности предполагает объективное обследование и всесторонний анализ определенных видов деятельности, бизнес-проектов с целью выявления возможностей их улучшения. Кроме того, внутренними аудиторами может проводиться более глубокий контроль организации, который выражается в совокупности организационно-технологического и функционального аудитов систем управления, аудита видов деятельности, а также аудита элементов и процессов, связывающих организацию с внешней средой, например системы внешних профессиональных связей, имиджа, общественных связей и др. Здесь определяются все сильные и слабые стороны деятельности организации, оценивается устойчивость ее положения в социальных системах более высокого порядка, а также перспективы ее развития.
Поэтому такие контрольные мероприятия, осуществляемые внутренними аудиторами, относятся к всестороннему аудиту системы управления организацией.
Аудит на соответствие предписаниям выражает процедуры аудиторского контроля на предмет соблюдения:
1) установленных внешними полномочными органами законов, подзаконных актов, стандартов (правил, методик) сбыта продукции;
2) предписанных органами управления формальных правил, заданий и т.п.
Аудит на соответствие целесообразности выражает процедуры аудиторского контроля деятельности должностных лиц (субъектов управления) на предмет целесообразности (рациональности, разумности, обоснованности, полезности) ее продуктов (принятых решений).
Формирование системы внутреннего аудита в компании
Администрация разрабатывает политику и процедуры компании. Однако персонал может не всегда их понимать или не всегда их выполнять. Менеджеры не имеют достаточного времени проверить это выполнение и своевременно обнаружить недостатки. Внутренние аудиторы помогают им в этом, обеспечивают защиту от ошибок и злоупотреблений, определяют «зоны риска» и возможности устранения будущих недостатков или недостач, помогают идентифицировать и устранить слабые места в системах управления и найти те принципы управления, которые были нарушены. Все эти действия дополняются обсуждениями с высшими органами управления, нужды и предложения которых и определяют процедуры внутреннего аудита (внутренние аудиторы должны обеспечить управляющих любой информацией, касающейся их компетенции). Таким образом, органы управления организацией пользуются услугами внутренних аудиторов как дополнительными ресурсами, помогающими им осуществлять свои функции.
В любом случае организация эффективно функционирующей системы внутреннего аудита в коммерческой фирме — это сложный многоступенчатый процесс, включающий следующие этапы:
- Критический анализ и сопоставление определенных для прежних условий хозяйствования целей функционирования организации, принятого ранее курса действий, стратегии и тактики с видами деятельности, размерами, оргструктурой, а также с ее возможностями.
- Разработка и документальное закрепление новой (соответствующей изменившимся условиям хозяйствования) деловой концепции организации (что собой представляет организация, каковы ее цели, что она может, в какой области имеет конкурентные преимущества, каково желаемое место на рынке), а также комплекса мероприятий, способного привести эту деловую концепцию к развитию и совершенствованию организации, успешной реализации ее целей, укреплению ее позиций на рынке. Такими документами должны быть положения о финансовой, производственно-технологической, инновационной, снабженческой, сбытовой, инвестиционной, учетной и кадровой политике. Данные положения должны разрабатываться на основе глубокого анализа (с проведением необходимых расчетов) каждого элемента политики и выбора из имеющихся альтернатив наиболее приемлемых для данной организации. Документальное закрепление политики организации в различных сферах ее финансово-хозяйственной деятельности позволит осуществлять предварительный, текущий и последующий контроль всех аспектов ее функционирования, отраженных в соответствующих пунктах (элементах) политики.
- Анализ эффективности существующей структуры управления, ее корректировка. Необходимо разработать положение об организационной структуре, в котором должны быть описаны все организационные звенья с указанием административной, функциональной, методической подчиненности, направления их деятельности, функции, которые они выполняют, установлен регламент их взаимоотношений, права и ответственность, показано распределение видов продуктов, ресурсов, функций управления по этим звеньям. То же самое относится и к положениям о различных структурных подразделениях (отделах, бюро, группах и т.д.), к планам организации труда их работников. Необходимо разработать (уточнить) план документации и документооборота, штатное расписание, должностные инструкции с указанием прав, обязанностей и ответственности каждой структурной единицы. Без такого строгого подхода невозможно осуществлять четкую координацию функционирования всех звеньев внутреннего контроля.
- Разработка формальных типовых процедур контроля конкретных финансовых и хозяйственных операций. Это позволит упорядочить взаимоотношения работников по поводу контроля финансово-хозяйственной деятельности, эффективно управлять ресурсами, оценивать уровень достоверности (качества) информации для принятия управленческих решений.
- Организация отдела внутреннего аудита (аудиторского комитета).
Практическая польза от создания отдела внутреннего аудита для каждой отдельно взятой организации различна. Наиболее общие аспекты целесообразности создания отдела внутреннего аудита в российских организациях заключаются в следующем:
- во-первых, это позволит совету директоров или исполнительному органу наладить эффективный контроль за автономными подразделениями организации;
- во-вторых, проводимые внутренними аудиторами целевые контрольные проверки и анализ выявляют резервы производства и наиболее перспективные направления развития;
- в-третьих, внутренние аудиторы наряду с контролем часто выполняют и консультативные функции в отношении должностных лиц финансово-экономических, бухгалтерских и иных служб в головной организации, ее филиалах и дочерних компаниях.
В общих чертах организацию отдела внутреннего аудита можно рекомендовать проводить по следующим основным этапам:
1) выявление и четкое определение круга вопросов, для решения которых формируется отдел внутреннего аудита, построение системы целей создания отдела в соответствии с политикой предприятия;
2) определение основных функций, необходимых для достижения поставленных целей;
3) объединение однотипных функций в группы и формирование на их основе структурных единиц (звеньев) отдела, специализированных на выполнении этих функций;
4) разработка схем взаимоотношений, определение обязанностей, прав и ответственности для каждой структурной единицы, документальное закрепление всего этого в должностных инструкциях и положениях о бюро (группе, секторе) отдела внутреннего аудита;
5) соединение вышеуказанных структурных единиц в единое целое — отдел внутреннего аудита, определение его оргстатуса и, в соответствии с установленным набором целей, задач и функций структурных единиц, разработка и документальное закрепление Положения об отделе внутреннего аудита;
6) интеграция отдела внутреннего аудита с другими звеньями структуры управления предприятием;
7) разработка внутрифирменных стандартов внутреннего аудита и Кодекса этики.
Место отдела (сектора, бюро, группы и т.п.) внутреннего аудита в оргструктуре организации, его функциональная направленность, численность и квалификационные характеристики кадрового состава, материально-техническое, финансовое и информационное обеспечение отдела, особенности структуры взаимоотношений и порядка функциональной и административной подчиненности внутри отдела, в том числе при наличии у него децентрализованных отделений; структура взаимоотношений этого отдела с другими подразделениями организации зависит от многих факторов. Основными из них являются:
- цели создания отдела;
- организационно-правовая форма, размеры, ресурсы, оргструктура, масштабы и виды деятельности организации;
- количество и региональная неоднородность месторасположения ее обособленных подразделений или дочерних компаний.
Структура и иерархический ранг отдела внутреннего аудита во многом зависят от позиции руководства организации по отношению к внутреннему контролю (т.е. от того, насколько правильно понимает руководство роль внутреннего контроля в управлении организацией). Структура и ранг отдела также формируются по мере организационного развития управления, накопления финансового, кадрового, интеллектуального потенциала. Отдел внутреннего аудита может вначале формироваться как штабное звено с чисто консультативными функциями. По мере возрастания его влияния на деятельность организации в его функции станут передаваться непосредственно реализация контрольных задач и разработка рекомендаций по совершенствованию всех уровней управления в организации. Прототипом отдела внутреннего аудита могут служить службы целевого контроля, функционирующие на некоторых крупных производственных объединениях и предприятиях еще со времен плановой экономики.
Принципы и требования к организации внутреннего аудита
Ключевое условие успешного функционирования системы внутреннего аудита в компании — это соблюдение следующих принципов его эффективности.
- Принцип ответственности гласит: каждый внутренний аудитор (как субъект внутреннего контроля), работающий в организации, за ненадлежащее выполнение контрольных функций должен нести экономическую, административную и дисциплинарную ответственность. Ответственность должна быть формально установлена за выполнение каждой контрольной функции, ясно очерченной и формально закрепленной за конкретным субъектом. В противном случае субъект не будет в должной мере осуществлять контроль.
- Принцип сбалансированности, неразрывно связанный с предыдущим, означает: аудитору нельзя предписывать контрольные функции, не обеспеченные средствами для их выполнения; не должно быть средств, не связанных той или иной функцией. При определении обязанностей субъекта контроля должен быть предписан соответствующий объем прав и возможностей и наоборот.
- Принцип своевременного сообщения об отклонениях гласит: информация об отклонениях должна быть представлена лицам, уполномоченным принимать решения по соответствующим отклонениям, в максимально короткие сроки. Если сообщение запаздывает, нежелательные последствия отклонений усугубляются; объект переходит уже в другое состояние (действие), что лишает смысла сам проведенный контроль. При предварительном контроле несвоевременное сообщение о возможности возникновения отклонений также лишает смысла проведенный контроль.
- Принцип соответствия контролирующей и контролируемой систем гласит: степень сложности системы внутреннего аудита должна соответствовать степени сложности подконтрольной системы. Успешно справиться с разнообразием в подконтрольной системе может только такое контролирующее устройство, которое само достаточно разнообразно. Необходимо, чтобы адекватность достигалась в главном, в принципиальном, чтобы звенья системы внутреннего контроля могли гибко настраиваться на изменения соответственных звеньев системы объектов внутреннего аудита компании.
- Принцип комплексности гласит: объекты различного типа должны быть охвачены адекватным внутренним аудитом; нельзя добиться общей эффективности, сосредоточив аудит только над относительно узким кругом объектов.
- Принцип разделения обязанностей гласит: функции между служащими распределяются таким образом, чтобы за одним человеком не были закреплены одновременно следующие функции: санкционирование операций с определенными активами, регистрация данных операций, обеспечение сохранности данных активов, осуществление их инвентаризации. Во избежание злоупотреблений и для эффективности аудита эти функции должны быть распределены между несколькими лицами.
- Принцип разрешения и одобрения гласит: должно быть обеспечено формальное разрешение и одобрение всех финансово-хозяйственных операций ответственными официальными лицами в пределах их полномочий. Формальное разрешение — это формальное решение либо относительно общего типа хозяйственных операций, либо относительно какой-либо конкретной операции. Формальное одобрение — это конкретный случай использования общего разрешения, выданного администрацией. Без наличия формально установленных процедур санкционирования невозможно считать систему внутреннего контроля организации эффективной.
Все перечисленные выше принципы взаимосвязаны, порядок их сочетания зависит от конкретных обстоятельств.
Основные требования к организации системы внутреннего аудита хотя и не являются принципами, но также обусловливают эффективное функционирование его системы.
- Требование ущемления интересов. Необходимо создавать специальные условия, при которых любые отклонения ставят какого-либо работника или подразделение организации в невыгодное положение и побуждают их к регулированию «узких мест». Необходимость таких условий обусловливается возможностью появления отклонений, в которых определенные работники или коллектив заинтересованы.
- Недопущение концентрации прав первичного контроля в руках одного лица. Сосредоточение первичного контроля в одних руках может привести к недостоверному учету в интересах данного лица.
- Требование заинтересованности администрации. Функционирование системы внутреннего аудита не может быть эффективным без честности, должной заинтересованности и участия должностных лиц управления.
- Требование приемлемости (пригодности) методологии внутреннего контроля. Ставящиеся перед центрами ответственности контрольные цели и задачи должны быть рациональными. Необходимо целесообразное распределение контрольных функций. Программы внутреннего аудита и применяемые методы должны быть целесообразными.
- Требование непрерывности развития и совершенствования. Со временем даже самые прогрессивные методы управления устаревают. Система внутреннего контроля должна быть построена таким образом, чтобы можно было гибко ее «настраивать» на решение новых задач, возникающих в результате изменения внутренних и внешних условий функционирования организации, и обеспечить возможность ее расширения и модернизации.
- Требование приоритетности. Абсолютный контроль над обычными незначительными операциями (например, мелкими расходами) не имеет смысла и только отвлекает силы от более важных задач. Но если высшее руководство считает, что какие-либо области деятельности организации имеют стратегическое значение, то в каждой такой области обязательно должен быть налажен контроль, даже если эта область с трудом поддается измерению по принципу «затраты-эффект».
- Исключение ненужных этапов шагов процедур в проведении контроля. Контроль необходимо организовывать рационально, так как это часто связано с дополнительными затратами труда и средств.
- Требование единичной ответственности. Каждая отдельная контрольная функция должна быть закреплена только за одним центром ответственности. Во избежание безответственности недопустимо закрепление отдельной функции за двумя или несколькими центрами ответственности. Но закрепление нескольких контрольных функций за одним центром ответственности вполне допустимо. Например, отдельной контрольной функцией главного бухгалтера является контроль осуществляемых хозяйственных операций на предмет их соответствия законодательству Российской Федерации. Он же должен нести ответственность за недоведение до руководства информации о нарушениях. Контрольная функция внутреннего аудитора в этом случае — осуществление проверки на предмет качества исполнения бухгалтером своей контрольной функции. Аудитор оценивает и законность отраженных операций, но ответственность он должен нести за необнаружение негативных операций, отраженных бухгалтером. Данное требование не распространяется на ситуации, когда во избежание ошибок и/или злоупотреблений отдельных должностных лиц (центров ответственности) принимается коллегиальное решение (например, принятие решений по сбытовой политике).
- Требование потенциального функционального замещения. Временное выбытие отдельных субъектов внутреннего контроля не должно прерывать контрольные процедуры. Для этого каждый внутренний контролер должен уметь выполнять контрольную работу вышестоящего, нижестоящего и одного-двух работников своего уровня во избежание потери адекватной связи с объектом контроля за время их выбытия. Данный принцип распространяется и на центры ответственности.
- Требование регламентации. Эффективность функционирования системы внутреннего аудита прямо связана с тем, насколько подчинена регламенту контрольная деятельность в организации. Насколько деятельность подчинена четкому регламенту — настолько можно ожидать от нее успеха. Конечно, все предусмотреть невозможно; приходится принимать решения в условиях неопределенности, но там, где это возможно, необходимо формально установить правила, регулирующие порядок деятельности.
Эффективность внутреннего аудита
В общем случае основным критерием эффективности внутреннего аудита служит соблюдение принципов функционирования его системы, описанных выше. Если эти принципы в организации не соблюдаются, система внутреннего аудита будет либо недейственной, либо действенной, но нерезультативной. Но в любом случае она не будет эффективной. Если в организации все принципы соблюдены, система внутреннего аудита может считаться эффективной при обязательном условии превышения значения показателя ее результативности над ее стоимостью. В заключительной части статьи рассмотрим остальные аспекты эффективности внутреннего аудита.
Определенную гарантию эффективности внутреннего аудита могут давать этические нормы и профессиональные стандарты внутреннего аудита.
В принципе, их соблюдение гарантирует высокое качество внутреннего аудита. Наличие в коммерческой организации стандартов и кодекса этики внутреннего аудита делает возможной адекватную оценку внутреннего аудита как со стороны руководителей организации, так и со стороны внешних аудиторов.
Как правило, внутреннему аудитору приходится обсуждать с органами управления свои рекомендации и предложения. При этом часто возникают разногласия, переходящие в напряженные дискуссии. Умение доказать верность своей позиции зависит от профессионализма и личных качеств внутреннего аудитора. Но он всегда должен сохранять свою независимость и объективность в суждениях и руководствоваться Кодексом этики внутреннего аудитора (или внутрифирменным Кодексом поведения), а также внутрифирменными стандартами внутреннего аудита.
Кодекс этики и стандарты внутреннего аудита, естественно, должны приниматься высшим органом управления деятельностью внутренних аудиторов. За рубежом таким органом управления является организованный в 1941 г. в США, а в настоящее время имеющий более 180 отделений по всему миру, международный Институт внутренних аудиторов (Institute of Internal Auditors-IIA, Inc.). В России же на настоящем этапе развития российских коммерческих структур в современных условиях формируются лишь предпосылки создания такого рода организации. Стоит отметить, что на начальном этапе становления внутреннего аудита в России (в России пока функционирует филиал международного Института внутренних аудиторов) и кодекс профессиональной этики, и стандарты профессиональной деятельности внутреннего аудита могут разрабатываться локально, т.е. на каждом отдельном предприятии при наличии службы внутреннего аудита. В дальнейшем (при создании Российского института внутренних аудиторов — РИВА) эти положения будут разрабатываться в централизованном порядке. Безусловно, при разработке кодекса этики и стандартов внутреннего аудита можно опираться на опыт зарубежных коллег, но, по нашему мнению, их положения в полной мере не могут являться «идеальным образцом», а должны быть критически оценены и переработаны. Следуя этому, в настоящей статье мы предлагаем положения, которые могут являться основой для разработки кодекса этики и профессиональных стандартов внутреннего аудита.
Любой этический кодекс должен состоять из общих формулировок, описывающих идеальные формы поведения, т.е. такие, к которым должны стремиться профессионалы, и из конкретных правил поведения, которые должны выполняться каждым профессионалом. Кодекс профессиональной этики внутренних аудиторов должен состоять из двух частей — этических принципов внутреннего аудита и основных положений по поведению внутренних аудиторов (т.е. правил поведения в конкретных ситуациях). По нашему мнению, этические принципы, являющиесяся ключевым условием достижения цели внутреннего аудита, должны отражать следующие основные моменты: независимость, объективность, лояльность, ответственность, конфиденциальность. Рассмотрим эти принципы подробнее.
Независимость помогает внутренним аудиторам исполнять аудит беспристрастно и выражать объективные суждения. Каждый внутренний аудитор должен быть независим в своих суждениях как от своих коллег, включая главного внутреннего аудитора, так и других работников организации, включая управленческий персонал. Также следует отметить, что внутренние аудиторы не должны получать от работников или клиентов (партнеров по бизнесу) организации что-либо ценное (подарки и т.п.), которое может ослабить или предполагает со временем ослабление их независимости.
Принцип объективности напрямую вытекает из принципа независимости. Объективность требует, чтобы внутренние аудиторы выполняли свою работу независимо, квалифицированно и честно. При составлении отчетов о результатах проверок внутренний аудитор должен четко отделять факты от домыслов. Внутренний аудитор должен отказываться от проведения проверок в случае нахождения на руководящих должностях проверяемого подразделения организации лиц, состоящих с ним в родственных отношениях. Внутренний аудитор не должен ставить самого себя или быть поставлен управляющими в ситуации, в которых он не будет в состоянии дать объективное заключение.
Лояльность внутренних аудиторов означает, что они не должны быть сознательно вовлечены в нелегальную или ненадлежащую деятельность, не должны участвовать в действиях или деятельности, которые могут дискредитировать профессию внутреннего аудитора или же их организацию, вызвать конфликт интересов, нанести ущерб (прямой или косвенный) организации или же ущерб их способности быть объективными. Отдел (подразделение) внутреннего аудита должен быть самостоятелен, независим и нейтрален по отношению к уровням управления, на которых принимаются решения — это позволяет предотвратить возможность его участия в борьбе за распределение власти в организации.
Ответственность предполагает готовность внутреннего аудитора выполнять работу лишь в пределах своих возможностей и профессиональной компетенции, а также готовность нести ответственность не только за свои действия, но и в целом за неадекватную деятельность подразделения внутреннего аудита, даже если его личная провинность отсутствует. Внутренние аудиторы должны стараться постоянно повышать свой профессиональный уровень, эффективность и качество своих услуг.
Конфиденциальность означает, что внутренние аудиторы должны быть осторожны в вопросах применения информации, приобретенной в процессе выполнения своих функций. Они не должны использовать конфиденциальную информацию ни в своих личных, ни в каких-либо иных целях. Кроме того, они не должны использовать служебные отношения в своих личных целях. Здесь следует отметить, что, передавая все документы, связанные с проведением проверок, лицу, уполномоченному принимать решения, внутренние аудиторы не должны хранить вне специально отведенных мест ни копий, ни черновых записей, ни какой-либо информации на любых носителях.
Как было сказано выше, вторая часть этического кодекса должна содержать правила поведения внутреннего аудитора в конкретных ситуациях. Следует отметить, что все правила должны быть достаточно обоснованы и четко описаны, чтобы исключить возможность их двоякого толкования.
Теперь рассмотрим профессиональные стандарты, которые являются первоначалом внутреннего аудита, руководящим правилом деятельности внутренних аудиторов, основой целесообразности и эффективности функционирования органа внутреннего аудита. По нашему мнению, если не соблюдены эти стандарты, то функционирование отдела внутреннего аудита не будет соответствовать своей основной цели, а следовательно, лишено смысла.
Следуя системному подходу, стандарты целесообразно разделить на следующие разделы: «независимость», «профессионализм», «осуществление внутреннего аудита», «управление внутренним аудитом». В каждом из разделов есть подразделы, собственно и являющиеся стандартами. Рассмотрим это подробнее.
1. Независимость
Внутренние аудиторы независимы, когда они могут выполнять свою работу свободно (беспристрастно) и объективно. Независимость внутреннего аудитора определяется оргстатусом (т.е. функциями и подчинением) отдела внутреннего аудита, правами и обязанностями внутреннего аудитора, в том числе доступом к высшему руководству. Следовательно, в раздел «независимость» должны быть включены следующие стандарты:
1. Организационный статус отдела внутреннего аудита.
Орган внутреннего аудита не должен быть подотчетен исполнительным органам управления. В обратном случае нарушается объективность внутреннего аудитора при проверке деятельности лиц, если он находится в их подчинении. Организационный статус должен быть достаточным для гарантии широкого поля действия внутренних аудиторов, адекватного обсуждения и эффективных действий по результатам и рекомендациям аудита.
2. Права и обязанности внутреннего аудитора.
Внутренний аудитор должен быть независим от тех лиц, чью работу он проверяет, как в аспекте функциональной или административной подчиненности, так и с точки зрения заинтересованности. Например, результаты проверки, проведенной внутренним аудитором, будут менее объективны, если оплата его труда будет как-то зависеть от результатов того направления деятельности организации, к которому относятся объекты проверки. Также внутренний аудитор не должен обладать правом требования исполнения своих рекомендаций (предложений), а также не должен быть ответственным за организацию их внедрения и результаты. Кроме того, внутренний аудитор не должен принимать участие и нести ответственность за корректировку обнаруженных им отклонений. В противном случае не будет объективен последующий контроль этих же объектов, так как аудитору придется проверять либо результаты своего же труда, либо результаты осуществления своих же рекомендаций (предложений). Кроме того, предполагается ослабление объективности, когда внутренние аудиторы выполняют аудит деятельности, в которой они же имеют функции неаудиторского характера, поэтому при составлении отчета это должно быть обсуждено с соответствующим уровнем управления. Специалисты, перемещенные или временно задействованные в подразделении внутреннего аудита, не должны назначаться на проверку той деятельности, в которой они были ранее задействованы.
Внутренние аудиторы должны иметь поддержку органов управления организации достаточную для того, чтобы сотрудничать с аудируемыми структурами и выполнять свою работу без вмешательств и столкновений интересов. Главный внутренний аудитор (начальник отдела) должен иметь прямую связь с советом директоров (органом управления) для решения всех необходимых вопросов. Для формирования и представления органам управления необходимых им данных внутреннему аудитору, в свою очередь, необходима качественная информация о реальном состоянии или действии аудируемого объекта (информационное обеспечение системы внутреннего контроля). Степень необходимости информации должна определяться самим внутренним аудитором. В особых случаях, например в случаях особой конфиденциальности (секретности) информации, внутренний аудитор должен обосновать перед органом управления необходимость получения данной информации для ее изучения и формально получить разрешение ее требовать у ответственных лиц. Внутреннему аудитору должно формально предоставляться право доступа к любой необходимой для контроля информации независимо от ее носителей, стадии ее формирования или прохождения, в том числе к проектам документов, черновым и беловым схемам, справкам, расчетам и т.п. Ему должно предоставляться право беспрепятственного вхождения во все служебные помещения, кассы, склады, кладовые, цеха, участки и другие помещения, предназначенные для хранения ценностей, а также право в случае необходимости их опечатывать, требовать проведения инвентаризаций. Внутренний аудитор также должен иметь право требовать у сотрудников письменные и устные объяснения по любым интересующим его вопросам, которые имеют отношение к его непосредственной работе. Необходимо регламентировать порядок действий внутреннего аудитора при получении информации у сотрудников других отделов, так как внутренний аудитор не должен препятствовать или мешать должному исполнению этими сотрудниками своих обязанностей. Таким же образом внутреннему аудитору должно предоставляться право получать необходимую информацию из внешних источников.
2. Профессионализм
Концепция профессионализма предполагает, что внутренний аудитор должен иметь определенный уровень подготовки, опыта и квалификации, уметь распознать и оценить отклонения, исполнять свои обязанности в соответствии с этическим кодексом. Следующие основные стандарты внутреннего аудита могут относиться к разделу «профессионализм»:
1. Компетентность внутреннего аудитора.
Внутренний аудитор должен обладать необходимыми знаниями, мастерством (умением, опытом) и дисциплиной для надлежащего выполнения своих функций. Главный внутренний аудитор (начальник отдела) при согласовании с руководством организации должен установить критерии образования и практических навыков, необходимых для каждой должности, связанной с внутренним аудитом. Внутренний аудитор должен своевременно распознать и достаточно точно оценить отклонения (в том числе потенциальные проблемы), уметь успешно применить знания в кризисных ситуациях (столкновение интересов и т.д.) и стремиться выйти из них без привлечения дополнительной помощи. Когда внутренний аудитор подозревает неправильные действия, соответствующие должностные лица организации должны быть своевременно проинформированны. Также внутренний аудитор должен соблюдать профессиональную осторожность, т.е. избегать неправильных действий, ошибок, упущений, неэффективности, расточительства и конфликта интересов.
Очевидно, что начальник отдела внутреннего аудита — это наиболее квалифицированный специалист, обладающий разносторонними знаниями и навыками. Среди всех специалистов организации главный внутренний аудитор должен дать высшему руководству самый компетентный совет. Для оптимального решения проблем главному внутреннему аудитору необходимо объединить в себе знания бухгалтера, специалиста по налоговому праву, экономиста, финансового менеджера, юриста, маркетолога, управленца, персоналоведа, непосредственно аудиторские знания (стандарты, приемы и т.п.), знания задач, поставленных высшим руководством перед организацией, знание возможностей и потребностей коллектива, знание внешних связей организации. Он также должен обладать достаточными знаниями в области компьютерной техники и технологии, чтобы выяснить потребность в соответствующих специалистах, понять и проконтролировать их работу.
2. Соответствие с кодексом этики.
Каждый внутренний аудитор должен осознавать, что его индивидуальное решение, суждение, мнение должны соответствовать этическому кодексу — в противном случае его профессионализм, честность и правдивость могут быть подвергнуты сомнению.
3. Общение с пользователями услуг и использование средств коммуникации.
Внутренние аудиторы должны поддерживать удовлетворительные отношения как между собой, так и с проверяемым персоналом, руководством организации и внешними контролерами (внешние и государственные аудиторы), использовать эффективные средства коммуникации, уметь общаться и в устной, и в письменной форме на таком уровне, чтобы ясно и эффективно (уметь донести семантически) выражать свои мнения. Все формулировки должны быть ясными для понимания, точными и лаконичными, логически правильно построенными и не допускать двоякого их толкования. Внутренние аудиторы должны знать соответствующие направлениям их деятельности прикладные отрасли психологии, понимать человеческие отношения, мотивацию проверяемого персонала, знать бихевиоральные аспекты системы внутреннего контроля (влияние контроля на поведение индивидуумов).
4. Непрерывное обучение.
Внутренние аудиторы ответственны за продолжение своего образования в целях поддержания своего профессионализма. Они должны вести непрерывную профессиональную подготовку, сдавать соответствующие квалификационные экзамены, постоянно поддерживать необходимый уровень знаний путем прохождения различных профессиональных семинаров, курсов, участия в конференциях, ознакомления с новейшей литературой, обучения по домашним программам, участия в преподавательских проектах. Внутренним аудиторам необходимо быть в курсе всех свежих новостей и актуальных вопросов, имеющих отношение к деятельности организации. В отделе внутреннего аудита необходимо наладить систему обсуждения новых законодательных и нормативных актов.
3. Осуществление внутреннего аудита
В данный раздел включаются стандарты, регулирующие направления и стадии внутреннего аудита.
Основные направления внутреннего аудита кратко были рассмотрены выше. Конкретные направления деятельности отдела внутреннего аудита в организации зависят от целей создания отдела, размеров, оргструктуры, масштабов и видов деятельности организации, количества и региональной неоднородности месторасположения ее обособленных подразделений или дочерних компаний и т.д. В стандартах, регулирующих осуществление внутреннего аудита по конкретным направлениям, должны быть освещены соответствующие методики с указанием целей и задач различных видов проверок (например, проверка качества управленческой информации, проверка на соответствие с политикой, планами и процедурами, нормативными актами, проверка сохранности и эффективного использования ресурсов, проверка соблюдения установленного порядка ведения бухгалтерского учета и т.д.), объектов и предметов данных проверок, методов проверок, рабочих и отчетных документов внутреннего аудитора, возможных видов ошибок и нарушений, последовательности работ и порядка действий внутренних аудиторов (в том числе при возникновении нестандартных и конфликтных ситуаций).
Стандарты, освещающие стадии осуществления внутреннего аудита, могут быть следующими: «планирование внутреннего аудита», «проведение процедур сбора, систематизации, документирования, анализа и оценки информации о состоянии объекта внутреннего аудита», «отчет по результатам внутреннего аудита», «доведение результатов внутреннего аудита до заинтересованных лиц и последующие действия».
Например, в стандарте «планирование внутреннего аудита» должны быть указаны наиболее общие требования к составлению планов и программ внутреннего аудита. Главный внутренний аудитор (начальник отдела) руководит составлением генеральных (или годовых) планов деятельности отдела внутреннего аудита и аудиторских программ. Генеральные планы деятельности должны включать, как минимум, следующие основные моменты: направления внутреннего аудита, сроки аудита, объемы аудита, необходимые кадровые и иные ресурсы, бюджет финансирования. Программа внутреннего аудита — это документально оформленный план реализации определенных контрольных мероприятий, указывающий их цели и задачи, объекты контроля, источники информации, последовательность и сроки его осуществления, предусматривающий необходимые ресурсы, исполнителей, порядок их действий. Кроме того, здесь нужно указать на важность планирования издержек на внутренний аудит — планы должны предусматривать минимум затрат и максимум эффекта (или, иными словами, затраты на внутренний аудит (вместе с упущенной выгодой от альтернативного вложения средств) не должны превышать ожидаемых (предполагаемых) потерь (убытков) от отсутствия внутреннего аудита). Необходимо также отметить, что деятельность органов внутреннего аудита должна осуществляться по программам конфиденциального характера во избежание подтасовок фактов со стороны лиц, деятельность которых намечено подвергнуть аудиторскому контролю.
Стандарт «проведение процедур сбора, систематизации, документирования, анализа и оценки информации о состоянии объекта внутреннего аудита» должен обеспечить достаточные гарантии того, что аудиторская объективность поддерживается и цели аудита выполняются. Информация должна быть собрана по всем вопросам, касающимся предмета, задач и объема внутреннего аудита. Следует помнить, что информация должна быть необходимой, достаточной, истинной, своевременной, аналитичной и организованной в целях обеспечения прочной основы для аудиторского заключения и рекомендаций.
Стандарт «отчет по результатам внутреннего аудита» должен регламентировать порядок составления и представления отчетности внутренних аудиторов. В отличие от отчетности внешнего аудита для внутренних аудиторов не существует стандартной формы отчетов. Отчеты внутренних аудиторов составляются по форме, разработанной непосредственно в самой организации. Основные требования к отчетам — объективность, ясность, лаконичность, конструктивность и своевременность. В наиболее общем случае такие отчеты кроме необходимых реквизитов должны включать: 1) перечень выявленных отклонений, превышающих допуск; 2) перечень обстоятельств, при которых эти отклонения были выявлены; 3) оценку выявленных отклонений с точки зрения их влияния на организацию; 4) рекомендации по возможному устранению данных отклонений; 5) оценку данных рекомендаций в плане их возможного влияния на организацию; 6) конструктивные предложения (при их наличии) по совершенствованию различных аспектов функционирования организации, имеющих отношение к проведенной работе. Следует также помнить, что вопросы, поставленные в отчете внутренних аудиторов, рассматриваются как «открытые» до тех пор, пока от управляющего (заказчика) не придет письменный ответ на все замечания и рекомендации. В конце отчетного периода органам управления должны предоставляться итоговые отчеты о деятельности внутренних аудиторов. В этих отчетах должны сравниваться фактическая работа по видам и участкам внутреннего аудита с запланированной, фактические расходы с бюджетом финансирования, должны отражаться имевшие место недостатки в работе отдела с указанием их причин и принятых мер к их устранению.
Стандарт «доведение результатов внутреннего аудита до заинтересованных лиц и последующие действия» должен регламентировать порядок и формы сообщения результатов проверок до заказчиков внутреннего аудита. В большинстве случаев главному внутреннему аудитору приходится обсуждать с администрацией те или иные стороны своих рекомендаций и предложений. При этом часто возникают разногласия, переходящие в напряженные дискуссии. Умение доказать верность своей позиции зависит от профессионализма и личных качеств главного внутреннего аудитора. Но он всегда должен сохранять свою независимость и объективность в суждениях и руководствоваться кодексом этики внутреннего аудитора (или внутрифирменным кодексом поведения), а также внутрифирменными стандартами внутреннего аудита. Кроме того, в стандарте должно быть указано, что внутренние аудиторы в последующие периоды должны установить, все ли необходимые действия (корректировки, совершенствование систем управления и т.д.) по результатам проверки выполнены и достигнуты ли намеченные результаты.
4. Управление внутренним аудитом
В этот раздел должны быть включены следующие стандарты: «управление подразделением внутреннего аудита», «регламентация внутреннего аудита», «контроль качества работы внутренних аудиторов», «управление персоналом отдела внутреннего аудита», «координация действий с внешними аудиторами», «аудиторские комитеты». Кратко рассмотрим некоторые из них.
1. Управление подразделением внутреннего аудита.
В данном стандарте устанавливается примерная форма Положения об отделе внутреннего аудита, а также освещаются все основные требования к управлению отделом, в том числе многочисленные аспекты взаимоотношений отдела с другими подразделениями организации.
Также обращается внимание на то, что штат отдела должен быть сформирован, а между работниками распределены обязанности таким образом, чтобы были устранены потенциальные конфликты интересов и влияний. Внутренние аудиторы должны представлять начальнику отдела докладные записки о реальных и потенциальных конфликтах в целях их своевременного предотвращения или кадровой перестановки.
2. Регламентация внутреннего аудита.
Деятельность внутренних аудиторов должна осуществляться только на базе детального регламента, чтобы исключить необъективность и опасность узкого видения проблем на каждом из соподчиненных уровней объектов, вовлеченных в систему аудирования. Кроме того, каждая методика позволит существенно сократить время осуществления аудиторской проверки. Разработанные методики необходимо совершенствовать для приведения их в соответствие с меняющимися условиями. Главному внутреннему аудитору (начальнику отдела) необходимо разрабатывать (либо руководить разработкой) базовые методики проверок различных объектов аудиторского контроля с приведением в них целей и задач аудита, источников информации, классификации возможных нарушений и типовых ошибок, последовательности работ (в том числе перечней действий внутреннего аудитора в тех или иных ситуациях), типовых рабочих и отчетных документов.
3. Контроль качества работы внутренних аудиторов.
Должна быть обеспечена гарантия того, что внутренний аудит надлежащим образом контролируется. Контроль качества может быть предварительным (на стадии планирования проверки при разъяснении внутренним аудиторам их обязанностей), текущим (контроль со стороны старших внутренних аудиторов), последующим (контроль со стороны главного внутреннего аудитора при утверждении заключения по проверке). Главный внутренний аудитор (начальник отдела) является ответственным за обеспечение контроля качества работы внутренних аудиторов. Он устанавливает объективность выводов внутренних аудиторов, адекватность их рабочих документов полученным в ходе аудита результатам, достаточность аудиторских доказательств, рассматривает претензии, поступившие по их работе. Контроль качества включает также надзор за соблюдением внутренними аудиторами своих должностных обязанностей, кодекса этики и стандартов внутреннего аудита.
Стандарты внутреннего аудита должны при необходимости пересматриваться в целях их соответствия изменениям внешней среды.
В заключение следует отметить, что основная задача в области исследований внутреннего контроля состоит в разработке типовых программ организации, развития и совершенствования системы внутреннего контроля (для различных коммерческих организаций в плане организационно-правовых форм, видов и масштаба деятельности, размеров, организационных структур управления). Данные программы должны быть многочисленны и разнообразны. Их следует разрабатывать с учетом различных начальных условий и возможностей организаций; тенденций развития экономики страны в целом и действующих механизмов ее функционирования; сложившихся национальных и местных традиций; менталитета персонала. Со временем в России будут созданы «библиотеки» таких программ для различных типовых условий, ведь полное и правильное понимание администрацией и персоналом различных сторон эффективности системы внутреннего контроля — важное условие успешного управления предприятием в современных усложненных условиях хозяйствования.
|
