Статьи

Версия для печати

Все статьи | Статьи за 2003 год | Статьи из номера N3 / 2003

Распределение условно-постоянных издержек с помощью коэффициента безубыточности

Орлов О.А., Рясных Е.Г.,,


Технологический университет Подолье,
г. Хмельницкий

В рыночном хозяйстве стоимость товаров и услуг определяетсяне индивидуальными издержками товаропроизводителей, а рыночной конъюнктурой, воснове которой лежит изменение спроса и предложения, конкуренция междутоваропроизводителями. Высокая степень неопределенности требует использованиягибких инструментов планирования, позволяющих быстро учитывать изменениеспроса, цен, требований к количеству и качеству товаров и т.д.

В этих условиях, как считает большинство западныхэкономистов, предпочтение следует отдать составлению калькуляций себестоимостипродукции «методом величины покрытия». Суть этого метода состоит в том, что поотдельным видам продукции распределяются только переменные издержки, а такжерассчитывается маржинальная прибыль (собственно это и есть величина покрытия).

В условиях централизованного планирования предприятиясоставляли только полную калькуляцию себестоимости продукции, то есть наизделия распределялись и переменные, и постоянные издержки. Составление полныхкалькуляций себестоимости продукции являлось основой для централизованного установленияцен на промышленную продукцию и услуги. В условиях рынка индивидуальнаясебестоимость является плохим ориентиром для установления цены, которую обычноопределяют, основываясь на информации о конкурентах. Цены устанавливает рынок.Исключение составляет монопольный рынок, рынок с регулируемой ценой и рынокуникальных видов продукции.

Непригодна полная себестоимость продукции и для решений повыбору ассортимента. Эта задача успешно решается при составлении калькуляций«методом величины покрытия», то есть с использованием маржинальной прибыли.Дело в том, что установление цен, ассортимента, масштабов производства должнобазироваться на взаимосвязи между ценой и возможным объемом реализации, чегометод полной калькуляции не учитывает по построению.

В то же время переход на составление калькуляций «методомвеличины покрытия» вовсе не означает отказ от составления полных калькуляций. Вусловиях рынка важным конкурентным преимуществом являются низкие издержки наизготовление продукции, поэтому предприятию необходимо иметь информацию ополной фактической себестоимости продукции, чтобы сравнивать ее с плановой, атакже с рыночной ценой и себестоимостью продукции у конкурентов.

На Украине, в соответствии с введенымив действие с 1.01.2000 г. Положением (стандартом) бухгалтерского учета (ПБУ–16)и внесенными в него с 1.07.2000 г. изменениями практически отменяется (вовсяком случае в учете) полное распределение издержек,а из терминологии исчезает даже категория полной себестоимости продукции. Всебестоимость реализованной продукции кроме прямых (переменных) издержеквключаются общепроизводственные затраты. Таким образом, в производственнуюсебестоимость не включаются административные, сбытовые и прочие операционныезатраты.

В качестве базы распределения общепроизводственныхиздержек стандартом предусматриваются такие показатели, как: стоимость прямыхматериалов, прямые расходы на оплату труда, часы работы, машиночасы.Причем переменные общепроизводственные затраты полностью включаются в затратына производство, а постоянные в соответствии с прогнозируемым нормативом.Естественно, что распределяемая по нормативу часть издержек можетне совпадать с фактическими постоянными издержками и возникают такназываемые нераспределенные или излишне распределенные издержки.

Практически в ПБУ–16 не используются новые подходы в калькулировании себестоимости продукции. В стандарте даже не упоминаются термины «директ-костинг» и «маржинальная прибыль» («валовая маржа»), что существенно сужает возможности этого метода в управлении издержками и прибылью. Разница между ценой и так называемой «себестоимостью реализованной продукции» не является ни прибылью в обычном ее понимании, ни маржинальной прибылью.

Нам представляется, что с позиций планирования,управленческого учета и анализа целесообразно наряду с составлением калькуляцийс распределением только переменных (прямых) издержек и расчетом маржинальнойприбыли по изделиям параллельно производить расчет полной себестоимостиизделий.

Распределение условно-постоянных издержек (УПИ) необходимоне только для расчета полной себестоимости изделий. Оно необходимо также дляреального использования в планировании и анализе показателей «безубыточногооборота» (точек безубыточности, порога рентабельности), «силы воздействияоперационного рычага» и т.д. Поэтому подход к этой проблеме должен бытькомплексным и системным, чтобы учитывать все аспекты взаимодействия этихпоказателей.

Важно найти и использовать такой метод распределения УПИ,который позволил бы производить эти расчеты оперативно и без больших затраттруда и времени.

По мнению авторов учебника «Финансовый менеджмент»,«…одним из наиболее распространенных и точных способов является взвешиваниепостоянных издержек по той доле выручки, которую обеспечивает данный товар всуммарной выручке» [1, с. 215]. В иных источниках распределение постоянныхиздержек пропорционально выручке называют уже «классическим».

Любой метод распределения условно-постоянных издержекбазируется на определенных допущениях. Очевидно, что распределение УПИпропорционально выручке выгодно отличается от их распределения пропорциональнооплате труда, затрат материалов, машиночасов работы ит.п. Однако это все-таки не лучший метод.

Проведенный анализ показал, что наиболее точным методомявляется распределение постоянных издержек пропорционально маржинальнойприбыли.

Пол Хейне в своей книге«Экономический образ мышления» писал: «Овладение любой концепцией необходимосовмещать с показом ее практических возможностей» [2, с.11]. Следуя этому правилу проиллюстрируем на условном примере достоинства инедостатки этих двух методов. В таблице 1 дана в сокращенном виде калькуляциясебестоимости продукции методом «величины покрытия», которая дает полнуюинформацию для расчета УПИ сравниваемыми методами.

Таблица 1

Калькуляция себестоимости продукции методом «величины покрытия»

Cтатьи затрат Наименование изделий и объемы их выпуска Всего,
тыс. руб.
Изделие А- 50,
тыс. шт.
Изделие Б- 25,
тыс. шт.
Изделие С- 75,
тыс. шт.
на ед.,
руб.
на прогр.,
тыс. руб.
на ед.,
руб.
на прогр.,
тыс. руб.
на ед.,
руб.
на прогр.,
тыс. руб.
Сырье и материалы 2,0 100,0 4,2 105,0 10,0 750,0 955,0
Покупн. П/ф 5,0 250,0 2,0 50,0 1,0 75,0 375,0
Зарплата раб. 10,0 250,0 8,8 220 12,0 840,0 1310,0
Итого: перем. издержки 22,0 1100,0 30,0 750,0 43,0 3225,0 5075,0
Условно-пост. издержки 1425,0
Цена и объем производства 26,0 1300 52,0 1300 70,0 5250,0 7850,0
Маржинальная прибыль 4,0 200,0 22,0 550,0 27,0 2025,5 2775,0
Себестоимость 6500,0
Прибыль 1350,0
Коэффициент марж. прибыли 0,154 0,154 0,423 0,423 0,386 0,386 0,3535

В таблице приводится также коэффициент маржинальной прибыли (Км), который определяется как отношение маржинальной прибыли (ПМ) к цене изделия (Ц). Для распределения УПИ пропорционально выручке соответствующий коэффициент (Кв) равен 0,1815 (1425 : 7850), а для распределения УПИ пропорционально маржинальной прибыли (Кб) составляет 0,5135 (1425 : 2775). Результаты расчетов сведены в таблицу 2. При расчете себестоимости продукции используются данные о переменных издержках из таблицы 1.

Таблица 2

Распределение УПИ и расчет экономических показателей двумя методами

Распределение УПИ пропорционально выручке
Показатели Наименование продукции и объемы ее выпуска Всего,
тыс. руб.
Изделие А- 50,
тыс. шт.
Изделие Б- 25,
тыс. шт.
Изделие С- 75,
тыс. шт.
на ед.,
руб.
на объем.,
тыс. руб.
на ед.,
руб.
на объем.,
тыс. руб.
на ед.,
руб.
на объем.,
тыс. руб.
Цена и объем производства 26,0 1300 52,0 1300 70,0 5250 7850
Условно-пост. издержки 4,72 236,0 9,44 236,0 12,7 952,9 1425
Себестоимость продукции 26,72 1336 39,44 986 55,7 4177,9 6500
Прибыль -0,72 -36 12,56 314 14,3 1072,1 1350
Рентабельность -2,69 -2,69 31,8 31,8 25,6 25,6 20,7
Распределение  УПИ пропорционально маржинальной прибыли
Маржинальная прибыль 4,0 200 22,0 550 27,0 2025 2775
Условно-пост. издержки 2,054 102,7 11,3 282,4 13,86 1039,8 1425
Себестоимость продукции 24,054 1202,7 41,3 1032,5 56,86 4264,5 6500
Прибыль 1,946 97,3 10,7 267,5 13,14 985,5 1350
Рентабельность 8,09 8,09 25,9 25,9 23,1 23,1 20,7

Из анализа таблицы 2 следует, что показатели в целом по предприятию от метода распределения УПИ, естественно, не зависят, но конкретные показатели по отдельным изделиям испытывают существенное влияние метода распределения условно-постоянных издержек. Причем изделие «А» при распределении УПИ пропорционально выручке убыточно. Аналогичный результат получим при распределении УПИ пропрционально заработной плате. Дело в том, что ни выручка, ни заработная плата непосредственного отношения к величине УПИ не имеют. Другое дело маржинальная прибыль, ведь ее можно рассматривать не только как разницу между выручкой от реализации и переменными издержками, но и как сумму условно-постоянных издержек и прибыли. Исходя из этого, к доказательству обоснованности метода распределения УПИ пропорционально маржинальной прибыли подойдем с позиций показателя безубыточного оборота.

Во многих литературных источниках, как отечественных, таки зарубежных, безубыточный оборот (порог рентабельности) предлагаютрассчитывать по формуле:

Мы предлагаем, несколько преобразовав эту формулу, рассчитывать Боб следующим образом:

Казалось бы, обе формулыидентичны и позволяют рассчитывать безубыточный оборот в целом по предприятию,но только последняя позволяет определить безубыточный оборот (точкубезубыточности, критическую программу) по конкретной группе изделий и, крометого, непосредственно рассчитать прибыль и рентабельность по изделиям. Если прираспределении УПИ пропорционально выручке необходимо сначала распределить УПИпо изделиям и, сложив их с переменными издержками, найти себестоимостьпродукции, а затем определить прибыль и рентабельность, то использованиекоэффициента безубыточности (Кб) позволяет рассчитать эти показатели довольнобыстро. Дело в том, что в коэффициенте безубыточности заложен «ген»распределения УПИ пропорционально маржинальной прибыли.

где ПМі   — маржинальная прибыль по і-му изделию (руб.);

Тбн — точка безубыточности по і-му изделию в натуральном выражении;

Тбс — точка безубыточности по і-му изделию в стоимостном выражении (руб.);

Ці — цена і-го изделия (руб.);

Пі — прибыль по і-му изделию;

Рі — переменные издержки по  і-му изделию.

Кроме того, выражение 1-Кб = Зн,

где Зн — запас надежности (Кб + Зн = 1), показатель, обратный «силе воздействия операционного рычага».

Таким образом, показатель «коэффициент безубыточности» (вотличие от коэффициента распределения пропорционально выручке)многофункционален и позволяет рассчитывать целый ряд показателей независимо оттого, распределили УПИ или нет. Обычно, чтобы определить точку безубыточностипо конкретному изделию, используют формулу:

где Fi — условно-постоянные издержки по і-й группе изделий.

Если метод распределения УПИ верен, то сумма безубыточныхоборотов по изделиям должна быть равна его величине в целом по предприятию.Такой расчет с использованием данных таблиц 1 и 2 произведен в таблице 3.

Как видно из таблицы 3, расчет точек безубыточности поизделиям при распределении УПИ пропорционально маржинальной прибыли точносоответствует его величине в целом по предприятию, т.е. 4031 тыс.руб., а при распределении УПИ пропорционально выручке этасумма равна 4563 тыс. грн., т.е. отклоняется отвеличины в целом по предприятию на 14%.

Таблица 3

Расчет безубыточных оборотов при распределении УПИ двумя методами

Показатели Единица измерения Наименование изделий Всего
А Б С
Безубыточный оборот при расчете УПИ пропорцион. выручке тыс. шт. 59 10,73 35,3  
тыс. шт. 1534 557,96 247,1 4562,9
Безубыточный оборот при расчете УПИ пропорцион. маржин. прибыли тыс. шт. 25,657 12,84 38,51
тыс. шт. 667,55 667,55 2695,9 4031

Следует особо подчеркнуть, что величина маржинальной прибыли по изделиям, если не меняется цена и переменные издержки, не зависит от изменения объема и структуры ассортимента, что позволяет при составлении калькуляций методом «величины покрытия» оперативно принимать решения по изменению масштаба производства, цен и структуры ассортимента и тут же оценивать последствия этих решений. В то же время величина условно-постоянных издержек, а значит, полная себестоимость изделий и прибыль по изделиям может существено изменяться при сдвигах в ассортименте и масштабах производства, поэтому использование «коэффициента безубыточности» представляет возможность также оперативно иметь информацию о полной себестоимости, прибыли и рентабельности конкретных изделий. После окончания планового периода коэффициент безубыточности рассчитывается исходя из фактической величины УПИ и маржинальной прибыли, что позволяет определить фактическую себестоимость, прибыль и рентабельность изделий.

Возможно, у читателей возникнут сомнения в правомерностииспользования «Кб», рассчитанного в целом по предприятию для определения УПИ,прибыли и рентабельности по конкретным изделиям. Дело в том, чтоумножая «Кб» на маржинальную прибыль по изделию, мы опосредованно учитываем итак называемый «коэффициент маржинальной прибыли» по конкретным изделиям. Вэтом можно непосредственно убедиться, если разделить величину УПИ, рассчитаннуюпропорционально маржинальной прибыли на «коэффициент маржинальной прибыли»соответствующего изделия. Результатом будет величина безубыточного оборота поданному изделию. Так, по изделию «А» безубыточный оборот будет равен 102,7 : 0,15385 = 667,5 тыс. руб.

Изложенные выше положения позволяют создать принципиальноновую процедуру планирования, обеспечивающую гибкость и быструю реакцию наизменение рыночной конъюнктуры.

Литература:

  1. Финансовый менеджмент: теория и практика /Под. ред. Стояновой Е.С. — М.: Перспектива, 1996. — 405 с.
  2. Хейне П. Экономический образ мышления: Пер. с анг. / 2-е изд. — М.: Дело, 1973. — 704 с.

Отдельные номера журналов Вы можете купить на сайте www.5B.ru
Оформление подписки на журнал: http://dis.ru/e-store/subscription/



Все права принадлежат Издательству «Финпресс» Полное или частичное воспроизведение или размножение каким-либо способом материалов допускается только с письменного разрешения Издательства «Финпресс».