к.э.н.,
заместитель генерального директора ООО «Оренбурггазпром»
Ларионова О.А.,
к.э.н.,
старший научный сотрудник кафедры производственного менеджмента
РГУ нефти и газа им. И. М. Губкина
Эффективное управление предприятием возможно лишь в том случае, если на нем создана дееспособная система бухгалтерского учета, позволяющая делать выводы о взаимосвязях между деятельностью подразделений и соответствующими стоимостными показателями, особенно издержками. Поэтому учет затрат на предприятии должен развиваться таким образом, чтобы не только достоверно определять затраты, но и более полно контролировать использование ресурсов, предупреждая возникновение неоправданных расходов.
Надо признать, что в настоящее время бухгалтерский учет служит в основном целям создания финансовой отчетности деятельности предприятия и в гораздо меньшей степени целям управления. Причем такое положение существует не только на практике, но и в теории, т.к. гораздо чаще встречается описание автономных систем бухгалтерского (финансового) и управленческого учета, а не интегрированной системы учета, служащей источником информации как для внешних, так и для внутренних пользователей. Такой подход представляется нам более чем несправедливым, т.к. на самом деле система финансовой отчетности и информационная система управленческого учета на предприятии настолько взаимосвязаны, что не существует обоснованных предпосылок их разделения, тем более что в стратегическом управлении эти две области должны рассматриваться как единое целое.
Управленческий учет необходимо рассматривать как компонентединого бухгалтерского учета в связи с тем, что он является отражением тех жехозяйственных операций. Отличие состоит в том, что бухгалтерский учет содержиттолько историческую информацию, а управленческий — дополнительно к ней включаетоценки и планы на будущее. Кроме того, вбухгалтерском учете отражается общий результат, а в управленческом —детализируется так, чтобы была возможность выявлять и анализировать отклоненияфактических результатов от плана, причины этих отклонений и приниматьуправленческие решения.
Таким образом, можно констатировать, что обоснованных причин для отдельного веденияуправленческого учета от бухгалтерского просто не существует. Поэтому учет, который осуществляет бухгалтерия предприятия, должен выполнять функции информационной системы управленческого учета, т.е. необходимо стремиться к тому, чтобы система предоставляла не только внешние бухгалтерские отчеты, но и отчеты об исполнении планов. Все это значит, что во избежание дублирования учетныхопераций сбор первичной информации должен осуществляться в соответствии синтересами как бухгалтерского, так и управленческого учета.
Кроме того, расчеты, реализуемые в рамках системы бухгалтерского учета, являются базой для стратегического управления предприятием, т.к. они обеспечивают возможность стоимостного представления последствий изменения продуктовой программы, потенциала и реализацииальтернативных мероприятий.
В связи с изложенной точкой зрения на бухгалтерский учетможно сделать следующие выводы:
- Учет не является самоцелью, а служит средством для достижения успеха в бизнесе.
- Общая система учета должна соответствовать стратегии предприятия и целям управления.
- В современных условиях невозможно осуществлять эффективное планирование без создания интегрированной, единой системы учета.
При таком подходе к информационному обеспечению управленияпредприятием можно уже говорить о возникновении бухгалтерского управленческогоучета, призванного выступать в качестве связующего звена между учетнымпроцессом и управлением предприятием. Его предметом является производственнаядеятельность организации в целом и ее отдельных структурных подразделений;объектами — издержки и результаты деятельности предприятия и центровответственности, трансфертное ценообразование, бюджетирование и внутренняяотчетность. Общая задача управленческого учета состоит в ориентации всех видовдеятельности и решений предприятия на оптимизацию прибыли и эффективноеиспользование потенциала при поддержании необходимой ликвидности. Он являетсябазой, обеспечивающей ориентированное на результат планирование, регулированиеи контроль всех процессов на предприятии.
Управленческий учет может осуществляться по следующим объектам: места возникновения затрат, договоры и проекты, продукты, виды издержек и т.д. В качестве обобщающего элемента выступает учет деятельности предприятия в целом, который позволяет собирать информацию о затратах предприятия и представлять ее при необходимой степени агрегирования в форме управленческой информации, позволяющей проводить анализ и исследования на различных уровнях управления и в различных аспектах.
Создание системы управленческого учета на предприятии требует совершенствования методологии бухгалтерского учета и сближения его с планированием. Получение информации для различных целей должно обеспечиваться специальной аналитической системой счетов, которая являлась бы достаточной для создания менеджерской отчетности, а регламент работы бухгалтерии должен быть таким, чтобы удовлетворять потребностям управления.
Например, в настоящее время на многих крупных промышленных предприятиях применяется сложившаяся в предшествующие годы многоступенчатая система обработки информации о затратах на производство продукции. Она характеризуется тем, что планированием занимается одна служба — планово-экономический отдел (ПЭО), а отчетную информацию готовит другая — бухгалтерия. При этом плановая и отчетная информация готовится в разных форматах, что делает неизбежным приведение со стороны ПЭО полученных из бухгалтерии отчетов к форме планов. При такой организации планирования и учета роль ПЭО сводится к агрегированию и сверке первичной информации, формируемой в бухгалтерии аппарата управления и производственных подразделений, а также других отделов и служб предприятия.
Поскольку на всех уровняхиспользуется информация, формируемая в системе бухгалтерского учета, усилия поее совершенствованию должны быть сосредоточены на углублении аналитическогоучета и добавлении новых форматов отчетов, создаваемых на базе первичнойбухгалтерской информации. В этом случае отпадет необходимость в дополнительныхарифметических расчетах и сверках данных, которые до этого осуществлялапланово-экономическая служба, и появится возможность больше времени уделятьвопросам анализа и контроля.
Поэтому организация системыуправленческого учета предполагает специальную кодировку затратных статейподразделений предприятия для их детального отражения и последующегосоставления внутренней отчетности. При этом надо учитывать, что объекты учетарабочего плана счетов бухгалтерии и объекты планирования должны определяться всоответствии с финансовой структуройпредприятия, определяющей центры ответственности по всей иерархической цепочкевплоть до первичных мест возникновения затрат (рабочие места, цеха, отделы).
В соответствии свышеизложенными подходами можно внести также некоторые коррективы в рабочийплан счетов предприятия, связанные с присвоением каждой статье затрат трех дополнительных аналитическихпризнаков (таблица). При условии автоматизации учета внесение таких измененийсущественно не усложнит работу бухгалтерии по регистрации информации изпервичных документов, но обеспечит получение необходимых данных для анализазатрат по центрам ответственности, продуктам, видам деятельности и т.д.
Таким образом, в целях интеграциибухгалтерского учета и планирования необходимо решить следующие задачи:
- внедрение аналитического плана счетов бухгалтерского учета, необходимого для подготовки отчетов об исполнении планов;
- согласование временных регламентов подготовки бухгалтерских отчетов с требованиями регламента планирования и контроля;
- разработка и внедрение регламента документооборота на предприятии, обеспечивающего ведение бухгалтерского управленческого учета с необходимыми аналитическими признаками;
- создание единой информационной системы бухгалтерского учета и планирования.
Аналитические признаки рабочего плана счетов предприятия
|
Принцип выделения
|
Наименование
|
| В зависимости от объема производства |
- Переменные затраты
- Постоянные затраты
- Условно-постоянные затраты
|
| По отношению к процессу производства |
- Прямые затраты
- Косвенные затраты
|
| В зависимости от возможности подразделения влиять на величину затрат |
- Регулируемые затраты
- Нерегулируемые затраты
|
Справедливости ради необходимо признать, что бухгалтерский управленческий учет является абсолютно новым элементом отечественной практики управления. В 20-х — начале 30-х годов прошлого века функции бухгалтерского учета были значительно шире, т.к. включали как непосредственно учетные задачи, так и планово-экономические. Но по мере развития централизованного планирования произошло постепенное разделение единой бухгалтерской службы на бухгалтерию, финансовый и плановый отделы. В конечном счете в компетенции бухгалтерии остались только задачи, связанные с регистрацией фактов хозяйственной деятельности предприятия.
Поэтому в настоящее время существенным отличием системы управления российских предприятий от предприятий стран с развитой рыночной экономикой является то, что там обычно нет плановых отделов, работающих изолированно от бухгалтерии. Но есть бухгалтеры, занимающиеся планированием и прогнозированием на базе оперативной бухгалтерской информации. Это значит, что вся необходимая для управления предприятием информация готовится бухгалтерами (составление отчетности предприятия, анализ его финансовых показателей, планирование и контроль). Причем это свойственно как небольшим организациям, так и достаточно крупным. В пользу организационного единства учета и планирования можно высказать следующие доводы:
- Лучше обеспечивается ориентация на конечный результат всех происходящих на предприятии процессов.
- Планирование и контроль на предприятии базируются на учетных данных, поэтому учет в качестве инструмента планирования должен быть структурирован таким образом, чтобы решать задачи управления с наибольшей эффективностью.
Необходимо отметить, что в условиях рыночной экономики на средних и крупных предприятиях существует практика выделения функции стратегического планирования, ориентированного на решение качественных задач перспективного развития, в отдельную службу, подчиненную высшему руководству.
В связи с изложенным можно предположить, что организационноеразвитие управленческого учета в условиях становления рыночной экономики должноидти по пути, проторенному другими странами, но с учетом сложившихся в других экономических условиях традиций учета и планирования. На наш взгляд, целесообразным представляется создание на предприятии специальной группы или управленческого учета, которая должна осуществлять планирование, учет и анализ затрат в разрезе центровответственности, продуктов и других носителей. В этом случае функциибухгалтерии должны состоять в регистрации информации, содержащейся в первичныхдокументах, с необходимым набором аналитических признаков. При этом названныеслужбы должны рассматриваться как специфические субъекты системы управления,ориентированные на конечные показатели деятельности предприятия, т.е. наполучение оптимальной прибыли за счет рационализации расходов подразделений. Поэтомуосновные усилия должны быть направлены на достижение максимальной степеньинформационной интеграции и единства подходов к планированию и учету. Послетого как функции текущего планирования будут переданы группе управленческогоучета, основной задачей планово-экономической службы предприятия должно стать стратегическое планирование.
Подводя итог, можно констатировать, что содержание бухгалтерского управленческого учета может трактоваться достаточно широко: помимо собственно учета здесь имеется в виду плановая, аналитическая работа, результаты которой предназначены для использования внутри предприятия с целью выработки эффективных управленческих решений. Тем более, переход на международные стандарты учета, осуществляемый Российской Федерацией, предполагает расширение функций и полномочий бухгалтерской службы, выход ее на новый качественный уровень и переход от учетной регистрации фактов хозяйственной жизни к всестороннему управлению производством. |
