Методика определения постоянных затрат и практика ее использования

к.э.н.,
ст. преподаватель кафедры Экономики и финансов предприятий
Магнитогорского государственного  технического университета им. Г.И.Носова
 
Дорман В.Н.,
к.э.н., доцент,
зав. кафедрой Экономики и финансов предприятий
Магнитогорского государственного технического университета им. Г.И.Носова

В условиях рыночной экономики анализ финансового состояния предприятия приобретает особое значение. Это связано с тем, что его результаты определяют управленческие решения в процессе как текущей, так и перспективной деятельности предприятия. Одним из самых простых и эффективных методов финансового анализа с целью оперативного, а также стратегического планирования является операционный анализ, отслеживающий зависимость финансовых результатов бизнеса от издержек и объемов производства. Одним из основных условий для проведения данного вида анализа является деление затрат на постоянные и переменные.

Смысл подразделения затрат на переменные и постоянные заключается в их различном реагировании на изменение объема производства.

В теории и практике западного управленческого учета рассматриваются следующие аспекты классификации затрат на постоянные и переменные [1, с.26]:

1. Поведение затрат в зависимости от изменения объема производства.
2. Относительность (условность) классификации затрат на переменные – постоянные.
3. Методы деления затрат на переменные - постоянные.

Переменные затраты — затраты, абсолютная величина которых находится в прямой зависимости от уровня (объема) производства продукции. В зависимости от процентного соотношения изменения затрат и изменения объема производства продукции переменные затраты подразделяются на пропорциональные, прогрессивные и дегрессивные расходы [1, с.27].

Постоянные затраты — затраты, абсолютная величина которых не зависит от изменения объема производства продукции. Постоянные затраты на единицу продукции уменьшаются (увеличиваются) при увеличении (уменьшении) объема производства продукции.

Отечественный экономист Н.Г.Чумаченко постоянные расходы подразделяет на две части, различные по своему содержанию и расходованию [2, с.39]:

• расходы, определяемые в основном мощностью предприятия;
• расходы управления (расходы на исследования, рекламу, на проведение консультаций, на повышение квалификации сотрудников и т.д.).

Проведенный анализ затрат издержек производства действующего металлургического предприятия показал, что постоянные затраты, определяемые мощностью, не ограничиваются рамками вышеназванных расходов. К ним относятся расходы технологического топлива, энергетических затрат в части затрат на поддержание определенного температурного режима и затрат на поддержания оборудования в работоспособном состоянии; затраты по содержанию основных средств; транспортные расходы по перевозке материальных ценностей, необходимых при проведении ремонтов и др.

Сущность расходов второй части — отражение политики администрации организации. Характерной особенностью является то, что они не находятся ни в какой связи с текущим изменением объема производства, величина данных расходов в критический момент может быть снижена без изменения объема производства и реализации [2, с.40].

Кроме этих двух групп затрат, существует группа затрат, которые нельзя классифицировать ни как переменные, ни как постоянные. Затраты данного типа имеют одновременно переменные и постоянные компоненты и носят название «смешанные», «полупеременные».

В экономической литературе выделяют следующие методы разделения смешанных затрат на постоянную и переменную части:

• экономико-математические методы (метод высшей и низшей точек; метод корреляции или графический метод, метод наименьших квадратов);
• графический способ изучения зависимости между объемом производства и себестоимостью продукции, дополненный аналитическим расчетом величины постоянных и переменных затрат;
• метод экспертных оценок;
• инженерный (аналитический) метод.

Метод высшей и низшей точек, метод корреляции, метод наименьших квадратов, алгоритмы определения доли постоянных затрат в смешанных расходах, недостатки и преимущества их достаточно подробно описаны в экономической литературе [1, с.38-43; 3, с.32-35].

Графический способ изучения зависимости между объемом производства и себестоимостью продукции, дополненный аналитическим расчетом величины постоянных и переменных затрат, был предложен экономистом Н.Г.Чумаченко. Сущность расчета основана на исчислении средних величин объема производства и затрат по двум группам показателей [2, с.50]. Предложенный метод не нашел практического применения.

Метод экспертных оценок используется в тех случаях, когда исходные динамические ряды данных о смешанных затратах не поддаются анализу и оценке экономико–математическими методами.

Принятие экспертной оценки представляет собой комплекс логических и математико-статистических методов и процедур, связанных с деятельностью экспертов по переработке информации, необходимой для анализа и принятия решения. Экспертная оценка основана на использовании способности специалистов (их знаний, умения, опыта и интуиции и т.п.) находить наиболее эффективное решение.

Инженерный метод предусматривает расчет переменной и постоянной части производственных затрат на основе непосредственного отнесения определенных ресурсов в соответствии с направлениями их расхода. При этом данный показатель оценивается специальными расчетами расхода ресурса на основе параметров оборудования, утвержденных норм использования оборудования, технологического процесса, нормативной базы предприятия, регламентирующей расход затрат. Предпочтение мы отдаем данному методу, несмотря на его трудоемкость.

Зависимость отдельных затрат от объема производства в различных отраслях промышленности неодинакова. Одни и те же виды затрат в условиях одного производства могут быть переменными, а в условиях другого — постоянными. Таким образом, установить универсальную, одинаково пригодную для всех предприятий классификацию затрат с подразделением на переменные — постоянные невозможно, номенклатура постоянных затрат не может быть единой для всех отраслей промышленности и должна уточняться с учетом специфики предприятия, состава затрат на производство и порядка их отнесения на себестоимость продукции. Такая классификация издержек производства может быть разработана лишь применительно к конкретной области промышленности и определенным условиям организации и технологии производства.

Действующими нормативными актами по бухгалтерскому учету для отечественных предприятий предусмотрена возможность дифференциации затрат в зависимости от изменения объема производства, следовательно, возможность расчета «усеченной» себестоимости продукции [4, 5]. При этом переменные затраты собираются по дебету счетов «Основное производство», «Вспомогательные производства», «Общепроизводственные расходы», а постоянные затраты — по дебету счета «Общехозяйственные расходы».

Проведенный анализ работы действующего предприятия черной металлургии, позволил сделать следующие выводы:

1. Группировка затрат на переменные – постоянные не получила широкого применения в практике планирования и учета издержек производства.
2. Дифференциация затрат в зависимости от объема производства используется только в анализе «Затраты – Объем – Прибыль».
3. В общепринятых постоянных расходах, отражаемых на счете бухгалтерского учета «Общехозяйственные расходы», присутствует доля переменных затрат (36%).

По нашему мнению, узконаправленное использование группировки затрат на переменные — постоянные в практике планирования и учета производственных затрат является следствием ограниченного общепринятого методологического подхода к подразделению издержек на переменные и постоянные затраты:

• бухгалтерский учет производственных затрат в разрезе группировки на прямые и косвенные;
• отнесение косвенных затрат полностью к постоянным издержкам.

Расширение границ применения группировки затрат в зависимости от объема производства мы видим в следующих мероприятиях:

1. Разработка методики деления затрат на переменные — постоянные, учитывающей специфику конкретной организации (отрасль производства, уровень организации бухгалтерского учета, состояние нормативной базы и т.п.).
2. Корректировка рабочих планов счетов организации. Для этого необходимо разделить косвенные затраты на переменные и постоянные путем учета их на специальных субсчетах, вводимых к соответствующим счетам.
3. Введение в Рабочий план счетов собирательного бухгалтерского счета «Постоянные затраты организации» для группировки постоянной части косвенных расходов с целью управления ими.

Нами была разработана методика расчета суммы издержек производства действующего металлургического предприятия с учетом нормы переменных и нормы постоянных затрат.

Предлагаемая методика включает в себя два раздела. Первый раздел содержит общую концепцию определения плановой суммы расходов по переделу с учетом норматива постоянных затрат. Второй раздел включает методику определения плановой суммы расходов по переделу с учетом норматива постоянных затрат по каждому из переделов металлургического предприятия и по группе цехов.

Для отдельных переделов и групп цехов методика имеет свою специфику, которая определяется:

• различием переделов (доменный, сталеплавильный, прокатный);
• различием технологических процессов в переделе (мартеновский, конверторный и электрический способы производства стали);
• различием элементов затрат, включаемых в комплексные статьи, а, следовательно, и различием форм для сбора информации и методов их обработки;
• различием зависимостей суммы затрат по элементам от изменения объема производства.

Данная методика основывается на следующих допущениях:

1. Издержки производства металлургического предприятия — это сумма издержек производства структурных подразделений (цехов) металлургического комплекса.
2. Издержки производства структурного подразделения — это сумма переменных и постоянных затрат.
3. Переменные и постоянные затраты имеют линейную зависимость от изменения объема производства структурного подразделения.
4. Сумму переменных и постоянных затрат можно оценить с достаточной точностью.
5. Постоянные затраты в издержках производства подразделяются на две части: постоянные затраты, определяемые мощностью, и расходы управления. При этом постоянные затраты первой части определяются постоянными затратами расходов по переделу, расходы управления — общехозяйственными затратами предприятия.

Методика расчета суммы издержек производства действующего металлургического предприятия с учетом норм переменных и постоянных затрат включает в себя:

• определение расчетного периода;
• определение области релевантности;
• определение перечня статей расходов по переделу;
• разукрупнение расходов, объединенных в комплексные статьи калькуляции, до элементов затрат;
• определение направлений расхода ресурсов в каждой статье и по каждому элементу затрат;
• расчет суммы затрат по каждому направлению, элементу и статье в целом;
• оценка зависимости суммы затрат от изменения объема производства;
• определение постоянной и переменной части затрат по каждой статье и по каждому элементу расходов по переделу;
• расчет нормы постоянных затрат по калькуляционным статьям расходов по переделу;
• определение норматива постоянных затрат по калькуляционным статьям расходов по переделу;
• определение обстоятельств, при которых необходимо проведение корректировки норматива постоянных затрат в отдельных статьях;
• расчет плановой суммы расходов по переделу с учетом норматива постоянных затрат.

При отнесении тех или иных калькуляционных статей в расходы по переделу, определении состава элементов комплексных статей следует руководствоваться «Методическими указаниями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях черной металлургии», утвержденными Комитетом Российской Федерации по металлургии 09.12.93 г.

На рис.1 "Планирование суммы издержек производства металлургического предприятия" схематично представлена разработанная методика расчета планируемой суммы издержек производства по укрупненному сортаменту с учетом нормы переменных и нормы постоянных затрат (см. в журнале).

Под нормой переменных (постоянных) затрат мы понимаем величину переменных (постоянных) затрат в калькуляционных статьях издержек производства по укрупненному сортаменту в конкретных производственно-технических условиях. Норма переменных (постоянных) затрат может быть выражена как в стоимостном, так и в натуральном измерителе.

Норматив переменных (постоянных) затрат — это величина переменных (постоянных) затрат в калькуляционных статьях издержек производства, рассчитанная на единицу продукции укрупненного сортамента, выраженная в натуральных единицах.

С практических позиций нормативы и нормы являются исходными величинами и показателями, применяемыми при планировании и оценке различных видов деятельности, выполняемых работ и услуг. Они образуют систему плановых, экономических, финансовых и иных норм и нормативов, составляют нормативную базу планирования. В большинстве случаев норма является функцией от нормативов.

Расчет нормы переменных и постоянных затрат в издержках производства производится не на каждую единицу выпускаемой продукции, а на группу продукции, объединенной по признаку общности сортамента структурного подразделения металлургического комплекса. Укрупненный сортамент определяется наличием необходимой исходной информации и трудоемкостью расчетов. Взаимосвязь этих факторов и определяет степень агрегирования сортамента и соответствует степени укрупнения переменных и постоянных затрат в расходах на производство продукции, которые в дальнейшем будут выступать нормой переменных и нормой постоянных затрат по укрупненному сортаменту структурного подразделения.

Укрупненный сортамент металлургического предприятия определяется на основе фактических данных за предыдущий период.

По своим размерам «Заданное» всегда находится в прямой пропорциональности к количественному объему выпускаемой продукции, поэтому оно принадлежит к переменным расходам. Плановая сумма переменных расходов рассчитывается прямым счетом с использованием нормативного или аналитического метода или их комбинации. При этом расходные коэффициенты «Заданного», т.е. технико-экономические нормы расхода ресурса на единицу продукции по каждому виду, утверждаются предприятием, исходя из фактически достигнутых норм расхода с учетом проведения организационно-технических мероприятий.

Детально — в разрезе направлений использования ресурса – рассматриваются только те элементы калькуляционных статей издержек производства (расходы по переделу и общехозяйственные расходы), информация по которым существенна и полезна (эффект от использования информации должен перекрывать затраты на ее получение).

Информация считается существенной при удельном весе затрат по элементу в сумме расходов по соответствующей калькуляционной статье более 5%. Анализ удельного веса суммы затрат по элементу производится на основе фактических данных за анализируемый период. При этом следует не только определить удельный вес каждого элемента затрат, но и оценить темп изменения его величины, чтобы заранее выявить издержки, которые могут быть существенными в ближайшем будущем.

При решении вопроса о необходимости рассмотрения элементов затрат в разрезе направлений использования ресурсов используется табл.1.

Таблица 1

Оценка полезности рассмотрения элементов калькуляционных статей издержек производства металлургического предприятия в разрезенаправлений использования ресурсов

По одноэлементной статье расходов по переделу «Отчисления на социальное страхование и обеспечение» отражаются суммы начисленного единого налога (взноса), рассчитанные по установленным законодательством нормам от суммы заработной платы работников цеха. Рассмотрение элемента в разрезе направлений использования не требуется, т.к. норма переменных и норма постоянных затрат по статье равны норме переменных и норме постоянных затрат статьи «Расходы на оплату труда» соответственно.

По калькуляционной статье «Амортизация основных средств» отражаются суммы начисленной амортизации основных средств производственного подразделения металлургического предприятия. Рассмотрение одноименного элемента статьи в разрезе направлений использования ресурса не требуется, если амортизационные и отчисления по основным средствам начисляются одним из следующих способов [6]:

• линейный способ;
• способ уменьшаемого остатка;
• списание стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

Норма постоянных затрат в этом случае равна сумме амортизационных отчислений по основным средствам.

При использовании, помимо вышеперечисленных способов, способа списания стоимости основных средств пропорционально объему продукции необходимо рассмотрение всей суммы амортизационных отчислений в разрезе групп объектов основных средств.

По калькуляционной статье «Прочие расходы по цеху» отражаются расходы производственного подразделения (цеха) металлургического предприятия по организации и обслуживанию производства, включающие расходы по испытаниям, опытам и исследованиям, по рационализации и изобретательству, по охране труда и технике безопасности, расходы по содержанию административно-бытового комплекса и другие расходы, носящие общецеховой характер. Данные расходы являются полностью постоянными затратами, поэтому не требуется рассмотрение суммы затрат по элементам и направлениям использования.

В калькуляционной статье «Общехозяйственные расходы» в разрезе направлений использования рассматривается только элемент «Прочие затраты», т.к. в нем отражаются суммы начисленного налога на пользователей автодорог, базой для исчисления которого является объем производства. При этом рассчитывается норма переменных и норма постоянных затрат. Сумма расходов по другим элементам статьи является составной частью нормы постоянных затрат расходов управления.

Разработанный способ расчета переменной и постоянной части затрат по каждому элементу калькуляционной статьи представлен на рис. 2 "Расчет плановой суммы затрат по элементу калькуляционной статьи" (см. в журнале).

При расчете нормы переменных и нормы постоянных затрат по элементу калькуляционной статьи используется инженерный метод деления смешанных затрат на постоянную и переменную части. В случае, когда удельный вес элемента в общей сумме затрат по калькуляционной статье менее 5%, экономически оправданным является применение метода экспертных оценок.

Сведенные в нормативную базу нормы переменных и постоянных затраты в калькуляционных статьях по укрупненному сортаменту утверждаются аппаратом управления и остаются неизменными на длительный календарный период (год). В случае изменения хозяйственной ситуации нормы корректируются в соответствующем порядке.

Нормативная база предприятия в части норм переменных и норм постоянных затрат в калькуляционных статьях издержек производства металлургического предприятия должна своевременно обновляться по мере технического развития, совершенствования организации производства и управления.

Для оперативного внесения изменений в нормы переменных и нормы постоянных затрат целесообразно установить порядок их оформления первичными документами, формируемыми в планово-экономических службах.

Для упорядочения отчетности, анализа и контроля следует разработать внутрифирменные системы кодификации причин изменения норм и нормативов переменных и постоянных затрат с учетом особенностей технологии, организации производства и т.п. Каждой причине необходимо присваивать определенный код.

Для более углубленного анализа влияния факторов на уровень нормы переменных и нормы постоянных затрат требуется их разделение на факторы норм и факторы цен.

С использованием данной методики нами рассчитана доля постоянных затрат в калькуляционных статьях расходов по переделу основных цехов действующего металлургического предприятия. Результаты расчета представлены в табл.2.

Предложенная методика, несомненно, нуждается в дальнейшем совершенствовании и опробовании в повседневной практике учета издержек производства продукции. В пользу целесообразности дальнейшего углубления и расширения данной методики, а также практики ее применения свидетельствует то, что классификация затрат на постоянные — переменные является теоретической основой организации производственного учета по системе «директ-костинг», предпосылки для применения которой создаются сейчас на многих отечественных предприятиях.

Отечественные и зарубежные страховые компании вводят в практику новый вид договора страхования имущества предприятий РФ, при котором страховое возмещение определяется на основе суммы страхового ущерба и доли постоянных затрат в себестоимости продукции. Таким образом, определение суммы издержек на производство продукции с учетом постоянных затрат — исходный пункт в развитии нового вида договора страхования имущества.

Таблица 2

Доля постоянных затрат в калькуляционных статьях расходовпо переделу, %

Литература

1. Николаева С.А. Особенности учета затрат в условиях рынка: система «директ – костинг»: Теория и практика. – М.: Финансы и статистика, 1993.
2. Чумаченко Н.Г. Учет и анализ в промышленном производстве США. — М.: Финансы, 1971.
3. Контроллинг как инструмент управления предприятием / Под ред. Н.Г.Данилочкиной. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1999.
4. Письмо Министерства финансов СССР от 02.07.91 г. № 40 «О рекомендациях по ведению бухгалтерского учета и применению учетных регистров на малых предприятиях».
5. Приказ Министерства финансов РФ от 31.10.2000 г. № 94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово – хозяйственной деятельности предприятий и инструкции по его применению».
6. Приказ Министерства финансов РФ от 30.03.2001 г. № 26н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.05.2002 г. № 45н).

Отдельные номера журналов Вы можете купить на сайте www.5B.ru
Оформление подписки на журнал: http://dis.ru/e-store/subscription/