Шестакова Е.В.,
к. ю. н., генеральный директор
ООО «Актуальный менеджмент»
Понятие налогового протеста в законодательстве не определено, вместе с тем каждый налогоплательщик хоть раз в жизни в душе протестовал против налогов и сборов, старался найти способ снизить налоговое бремя. Кроме того, протесты носят как открытый, так и скрытый характер. В этой статье мы рассмотрим, какие законные методы налогового протеста могут применять налогоплательщики.
Открытый налоговый протест
Вопрос открытых налоговых протестов редко поднимается открыто. Вместе с тем данный вопрос поднимается зарубежными авторами, например Аллен Мэдисон из Университета Южной Дакоты исследует вопрос налоговых протестов [2]. Сегодня движение протестующих против налогов широко известно в США и Великобритании и объединяет тех, кто оспаривает право налогового органа на изъятие налоговых платежей, указывает на неконструктивность такого подхода.
Те, кто открыто протестует против налогов, считают, что налоги должны уплачивать на добровольной основе, при этом налоги представляют собой посягательство на свободу.
Протестующие полагают, что именно невежество заставляет людей платить налоги.
Вместе с тем существует и противоположная точка зрения. Так, судья Оливер Уэнделл Холмс [3] отметил, что «налоги – это то, что мы платим за цивилизованное общество. Теория общественного договора, когда общество и государство договариваются друг с другом, была рассмотрена еще Жан Жаком Руссо.
Однако на протяжении всей истории налоги порождали восстания, протесты и беспорядки. Первый протест против налогообложения произошел в 2350 г. до н.э.: в Месопотамии (древний Ирак) была свергнута правящая династия за введение суровых налогов, а последующее реформирование системы налогообложения заняло 10 лет.
Колониальная история США также связана с налоговыми восстаниями. Так, колониальные правительства вводили избирательные налоги, налоги на собственность, налог на прибыль, различные акцизы и лицензионные взносы, импортные и экспортные пошлины, церковные налоги и школьные сборы. При этом налогообложение в северных колониях было сосредоточено на взимании имущественных налогов, ряд штатов взимал импортные и экспортные пошлины, например южные штаты, некоторые специализировались на акцизах. Англия также ввела налог на колонии, который привел к отделению США от Англии. Так, в 1765 г. Англия вводит гербовый сбор на колонистов, а в 1773 г. Англия налагает колониальный налог на чай, который привел к восстанию, которое впоследствии было названо «Бостонское чаепитие». Губернатор Бостона не разрешал продавать чай до полной оплаты пошлин, в результате протестующие появились на борту судна и уничтожили весь чай в знак протеста. Данное событие явилось кульминационным в войне 1775 г.
Налоговые протесты были и в российской истории.
Например, Л.Н. Гумилёв обращает внимание на то, что в XIII в. Монголы взимали дань только с южных княжеств, таких как Киев и Чернигов, с северных же княжеств дань (налоги) не взималась, что предопределило миграцию населения на север, в такие территории, как Тверь, Коломна, Москва и Муром [4, с. 121] . Можно привести пример проведения налоговой реформы княгиней Ольгой в 946 г., которая была проведена после восстания древлян. Причиной восстания древлян в 945 г. стало произвольное увеличение князем Игорем налогов на подвластных ему территориях. В результате древляне восстали и убили князя. Таким образом, чрезмерное повышение налогов и несоблюдение паритета частных и публичных интересов могут привести к негативным последствиям не только для граждан, но и для государства. Значительное совершенствование системы взимания налогов наблюдается в период правления Екатерины II (1762– 1796). Так, большое значение приобретают косвенные налоги, кроме того, создаются специализированные органы, осуществляющие анализ государственных доходов, проведение ревизий (налоговых проверок), а также взыскание недоимок. Вместе с тем данное время характеризуется также увеличением налогового бремени, что способствовало несоблюдению паритета частных и публичных интересов, а также возникновению народных волнений в связи с увеличением налога на соль и возникновением так называемых соляных бунтов. Данный пример является вторым историческим примером, свидетельствующим о том, что несоблюдение паритета частных и публичных интересов в сфере налогообложения приводит к негативным явлениям, таким как народные волнения.
Свое образной формой протеста в России было и закрытие до 500 000 индивидуальных предпринимателей после повышения страховых взносов.
Сегодня налоговые протесты также можно наблюдать в тех или иных странах: налогоплательщики сжигают флаги разных стран, выходят с протестами против повышения налогов (в качестве недавних примеров можно привести протесты в Греции, на Кипре) или же используют скрытые формы протеста.
Скрытые формы налогового протеста
Скрытые формы протеста можно также часто встретить в практике. Так, скрытой формой протеста является использование «серых» схем путем использования оффшорных юрисдикций и фирм-однодневок. Большинство компаний используют оффшорные юрисдикции для достижения следующих целей:
- освобождение от уплаты местных налогов;
- сохранение конфиденциальности фактических владельцев компании;
- широкие корпоративные полномочия;
- возможность выпуска акций.
Оффшорные зоны являются разновидностью свободных или специальных экономических зон сервисного типа, в которых компаниям, являющимся их резидентами, но не ведущим хозяйственную деятельность на их территории, предлагаются особые условия ведения бизнеса: льготное налогообложение, простота или полное отсутствие финансовой (бухгалтерской) отчетности, конфиденциальность сведений о владельцах.
Развитие оффшорного бизнеса продиктовано как многочисленными факторами глобального макроэкономического характера, так и налоговыми мотивами отдельно взятых предприятий и фирм, в том числе банковских, т.е. возможностью регистрации компаний соответствующей коммерческой направленности с более льготным налогообложением, чем в стране их происхождения. Другими словами, речь идет о международном предпринимательстве, глобальном бизнесе с ярко выраженными положительными и менее ярко выраженными отрицательными эффектами влияния на экономику центра нерезидентного предпринимательства, в котором учреждены и действуют оффшорные компании (табл. 1).
Распространение оффшорного бизнеса связано с вполне понятным желанием компаний оптимизировать свое налогообложение, сохранить конфиденциальность владельцев, размеров и источников их состояния – в случае легальных бизнесов, уйти из-под юрисдикции государств – в других случаях.
Другие же используют фирмы-однодневки для достижения следующих целей:
- получение наличных денежных средств;
- снижение налогового бремени;
- получение тех средств, которые могут быть затрачены на нужды компании, но не признаются для целей налогообложения (премирование в связи с юбилейными датами, выдача призов и подарков, проведение корпоративных праздников, приобретение подарков контрагентам, приобретение предметов искусства).
Однако такие варианты протеста не предусмотрены законодательно, а следовательно, являются незаконными и могут повлечь административную или даже уголовную ответственность для руководителей.
Как использовать законные методы налогового протеста
Многие налогоплательщики не знают, каким образом выразить свой протест; часто боятся и камеральных, и выездных налоговых проверок, а также последствий таких споров и какого-либо противодействия чиновникам. Однако в налоговом законодательстве закреплен целый ряд возможностей.
1. Признание нормативного акта не соответствующим законодательству.
На основании ст. 6 Налогового кодекса нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим налоговому законодательству, если он:
1) издан органом, не имеющим права издавать подобного рода акты, либо издан с нарушением установленного порядка издания таких актов;
2) отменяет или ограничивает права налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей либо полномочия налоговых органов, таможенных органов, установленные НК РФ;
3) вводит обязанности, не предусмотренные НК РФ, или изменяет определенное настоящим Кодексом содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены законодательством;
4) запрещает действия налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, разрешенные Налоговым кодексом;
5) запрещает действия налоговых органов, таможенных органов, их должностных лиц, разрешенные или предписанные настоящим Кодексом;
6) разрешает или допускает действия, запрещенные Налоговым кодексом;
7) изменяет установленные законодательством основания, условия, последовательность или порядок действий участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены НК РФ;
8) изменяет содержание понятий и терминов, определенных в НК РФ, либо использует эти понятия и термины в ином значении, чем они используются в настоящем Кодексе;
9) иным образом противоречит общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений законодательства.
И не нужно думать, что оспорить акт налогового органа нельзя, поскольку суды встают на сторону налоговых органов.
Например, в Определении ВАС РФ от 30.12.2013 № ВАС-18588/13 по делу № ВАС-10012/13 налогоплательщик обжаловал содержание уведомления о контролируемых сделках. Организации просили признать приказ ФНС России недействующим в части приложений № 1, 2, 3 к нему, устанавливающих обязательное заполнение следующих пунктов (полей): 121–124, 131–135 раздела 1А; 040, 043, 045, 070, 080, 090, 100, 110, 120, 130, 140, 150 раздела 1Б; 020, 030, 060, 070, 080, 090 раздела 2; 020, 030 подраздела I раздела 3 (в части указания идентификационного номера физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем); подраздела II раздела 3 (кроме сведений о гражданстве физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем). Организации обосновывали свои требования тем, что приказ ФНС России в оспариваемой части не соответствует п. 3 ст. 105.16 Налогового кодекса, нарушает их права в процессе осуществления предпринимательской деятельности, возлагая дополнительные обязанности, не предусмотренные Налоговым кодексом.
Налогоплательщикам удалось оспорить, что требования в налоговом уведомлении являются избыточными по сравнению с Налоговым кодексом, в котором установлено, что налогоплательщик должен сообщать только:
1) календарный год, за который представляются сведения о совершенных налогоплательщиком контролируемых сделках;
2) предметы сделок;
3) сведения об участниках сделок: полное наименование организации, а также идентификационный номер налогоплательщика (в случае, если организация состоит на учете в налоговых органах в Российской Федерации); фамилию, имя, отчество индивидуального предпринимателя и его идентификационный номер налогоплательщика; фамилию, имя, отчество и гражданство физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем;
4) сумму полученных доходов и (или) сумму произведенных расходов (понесенных убытков) по контролируемым сделкам с выделением сумм доходов (расходов) по сделкам, цены которых подлежат регулированию.
Еще одним примером обжалования незаконного нормативного акта является Решение ВАС РФ от 19.03.2010 по делу № ВАС-9507/09 «О признании недействующим письма Федеральной налоговой службы «О механизме действий по осуществлению зачетов (возвратов) излишне уплаченных (взысканных) сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование» от 01.12.2008 № ММ-6-1/873@».
Конечно, на оспаривание неправомерных актов отчаиваются только самые отважные налогоплательщики, ведь часто оспорить нормативный акт достаточно сложно.
2. Использование разъяснений Минфина России.
Разъяснения Минфина России также могут служить оружием в налоговых спорах. Так, налогоплательщики без труда найдут в некоторых случаях позицию в пользу налогоплательщиков.
Например, в письме Минфина России от 25.06.2012 № 03-04-05/3-768 об отсутствии оснований для обложения НДФЛ доходов, полученных налогоплательщиком от продажи доли в квартире, находившейся в собственности более трех лет и увеличенной в связи с наследованием части доли супруга после его смерти, а также при отказе одного из наследников от своей доли в пользу налогоплательщика.
В письме Минфина России от 26.02.2014 № 03-03-06/1/8003 содержится информация о возможности применения нулевой ставки при выплате дивидендов при реорганизации. При определении 365-дневного периода владения вкладом (долей) для целей применения налоговой ставки 0%, предусмотренной подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, по нашему мнению, учитывается период владения вкладом (долей) присоединенной организацией. При этом период продолжительностью не менее 365 календарных дней, в течение которого организация непрерывно владела на праве собственности не менее чем 50%-ным вкладом (долей) в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации, должен соблюдаться в совокупности как для присоединенной, так и для реорганизованной организации.
Особенно действенным будет письмо, адресованное конкретному налогоплательщику.
3. Обжалование актов налоговой проверки и решений налоговых органов.
С 1 января 2014 г. все акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган (Федеральный закон от 02.07.2013 № 153-ФЗ).
Для того чтобы обжаловать решение налогового органа, необходимо подать жалобу.
Жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование вступивших в силу актов налогового органа ненормативного характера, действий или бездействия его должностных лиц, если, по мнению этого лица, обжалуемые акты, действия или бездействие должностных лиц налогового органа нарушают его права (ст. 138 НК РФ).
Жалоба подписывается лицом, ее подавшим, или его представителем. В жалобе указываются:
- фамилия, имя, отчество и место жительства физического лица, подающего жалобу, или наименование и адрес организации, подающей жалобу;
- обжалуемые акт налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие его должностных лиц;
- наименование налогового органа, акт ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются;
- основания, по которым лицо, подающее жалобу, считает, что его права нарушены;
- требования лица, подающего жалобу.
В жалобе могут быть указаны номера телефонов, факсов, адреса электронной почты и иные необходимые для своевременного рассмотрения жалобы сведения.
В случае подачи жалобы уполномоченным представителем к жалобе прилагаются документы, подтверждающие полномочия этого представителя.
К жалобе могут быть приложены документы, подтверждающие доводы лица, подающего жалобу.
По итогам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вышестоящий налоговый орган:
1) оставляет жалобу (апелляционную жалобу) без удовлетворения;
2) отменяет акт налогового органа ненормативного характера;
3) отменяет решение налогового органа полностью или в части;
4) отменяет решение налогового органа полностью и принимает по делу новое решение;
5) признает действия или бездействие должностных лиц налоговых органов незаконными и выносит решение по существу (ст. 140 НК РФ).
Если вышестоящий налоговый орган не удовлетворил жалобу налогоплательщика, то налогоплательщик может подать исковое заявление в суд.
Если налоговый орган не ответит на жалобу налогоплательщика, то обращение в суд законно.
В постановлении ФАС Московского округа от 25.04.2011 № КА-А40/351211 по делу № А40-77655/10-99-382 суд установил, что налогоплательщик, не получив в установленный п. 3 ст. 140 НК РФ срок ответа на апелляционную жалобу, подал заявление в суд о признании недействительным решения инспекции.
Как указал суд, налогоплательщиком соблюден досудебный порядок обжалования решения налогового органа.
Обращение в арбитражный суд в соответствии со ст. 4 АПК РФ осуществляется в форме:
- искового заявления – по экономическим спорам и иным делам, возникающим из гражданских правоотношений;
- заявления – по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений, по делам о несостоятельности (банкротстве), по делам особого производства, при обращении о пересмотре судебных актов в порядке надзора и в иных случаях, предусмотренных АПК РФ;
- жалобы – при обращении в арбитражный суд апелляционной и кассационной инстанций, а также в иных случаях, предусмотренных АПК РФ и иными федеральными законами.
Дела об оспаривании затрагивающих права и законные интересы лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) налоговых органов, должностных лиц рассматриваются арбитражным судом по общим правилам искового производства, предусмотренным АПК РФ, с особенностями, установленными в гл. 23 АПК РФ.
Производство по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) налоговых органов, должностных лиц возбуждается на основании заявления заинтересованного лица, обратившегося в арбитражный суд с требованием о признании недействительными ненормативных правовых актов или о признании незаконными решений и действий (бездействия) указанных органов и лиц (п. 2 ст. 197 АПК РФ).
Граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) налоговых органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемые ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие):
- не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту;
- нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности;
- незаконно возлагают на них какие-либо обязанности;
- создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
В соответствии со ст. 199 АПК РФ в заявлении должны быть также указаны:
- наименование органа или лица, которые приняли оспариваемые акт, решение, совершили оспариваемые действия (бездействие);
- название, номер, дата принятия оспариваемых акта, решения, время совершения действий;
- права и законные интересы, которые, по мнению заявителя, нарушаются оспариваемыми актом, решением и действием (бездействием);
- законы и иные нормативные правовые акты, которым, по мнению заявителя, не соответствуют оспариваемые акт, решение и действие (бездействие);
- требование заявителя о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.
4. Взыскание убытков с налогового органа.
Многие налогоплательщики не представляют, что с налогового органа можно взыскать убытки. Но это так. Налоговые органы согласно ст. 35 Кодекса несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников.
Убытки, причиненные вследствие неправомерных действий налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (п. 2 ст. 103 Кодекса).
В соответствии с п. 2 ст. 15 Гражданского кодекса Российской Федерации под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).
Как следует из содержания данных правовых норм, к убыткам, подлежащим возмещению в полном объеме, относятся расходы, которые понесены проверяемым лицом в целях восстановления права, нарушенного неправомерными действиями налоговых органов при осуществлении ими мероприятий налогового контроля.
Действия должностных лиц инспекции, связанные с проведением проверки и составлением по ее итогам акта, не были признаны судами неправомерными, в связи с чем расходы, произведенные обществом в целях подготовки письменных возражений на акт налоговой проверки, не могут рассматриваться в качестве убытков, подлежащих возмещению в соответствии со ст. 103 Кодекса (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 № 3303/10 по делу № А06-731/2009).
Если вы протестуете против действий налоговиков, то стоит помнить, что исходя из принципа презумпции добросовестности налогоплательщика и толкования всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей в его пользу налогоплательщик не должен нести риски за свои действия в условиях правовой неопределенности. Из положений п. 5 ст. 101.2 НК РФ с определенностью не следует, считается ли досудебный порядок обжалования соблюденным, если налогоплательщик заявляет в суде доводы, которые не были заявлены при обжаловании решения инспекции в вышестоящий орган. В связи с этим суд признал досудебный порядок соблюденным (постановление ФАС Московского округа от 12.03.2013 по делу № А40-81607/12-20-442).
В заключение необходимо отметить, что всегда были, есть и будут налогоплательщики, которые протестуют против налогов, незаконных действий налоговиков. Но лучше, чем открыто протестовать, использовать законные методы, которые предусмотрены законодательно. Ведь, несмотря на то что в законодательстве предусмотрены несколько легальных вариантов выражения протестов, многие компании приглашают консультантов, пытаются завуалировать проблемы, не спят по ночам и не знают, что предпринять. Но в реальности выход прост – бороться за свои права, если вы считаете, что они нарушены, но бороться законным путем.
Литература
1. nalog.ru
2. papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract-id=2464309
3. Компания генерала Табако на Филиппинах. Внутренний сборник, 275 США 87, 100 (1927) (Холмс Дж.).
4. Гумилёв Л.Н. От Руси до России: Очерки этнической истории. – М., 1987. |
