Глазова Е.С.,
к. э. н., ведущий научный сотрудник,
руководитель группы анализа ценообразования,
инфляции и налогообложения Института мировой
экономики и международных отношений РАН
Степанова М.П.,
к. э. н., старший научный сотрудник
Института мировой экономики
и международных отношений РАН
Статья посвящена государственной поддержке инновационной деятельности в частном секторе с акцентом на косвенное налоговое стимулирование. Выявлены специфика инноваций в ресурсной сфере, цели и виды применяемых налоговых льгот, механизм их действия. Проанализированы особенности налоговых льгот в рамках конкретных налогов, взимаемых в ресурсных отраслях (налога на прибыль корпораций, рентных налогов, налога на материальную выгоду от продажи ценных бумаг и др.). Подробно рассмотрены такие льготы, как списание текущих расходов по исследовательским работам; дополнительная налоговая скидка; налоговый исследовательский кредит; особые режимы амортизации основных фондов, используемых для исследовательских работ; инвестиционный налоговый кредит. Рассмотрена практика конкретного налогового стимулирования инноваций в добывающих отраслях Великобритании, США, Канады.
Формы государственной поддержки инноваций в частном секторе
Частная научно-исследовательская деятельность и расходы бизнеса на исследовательские работы (ИР) не всегда вписываются в рыночную экономику. Рыночный механизм дает здесь сбой, так как общественная выгодность инвестиций в ИР не совпадает с частной прибылью инвестора – часто она намного превышает последнюю по размеру и опережает по времени. Это высокорискованная деятельность. Поэтому бизнес не торопится инвестировать капитал в ИР, и возникает необходимость государственного вмешательства, которое принимает формы прямого и косвенного (налогового) финансирования ИР в частном секторе. Тем самым часть рисков и расходов, связанных с ИР, компенсируется (особенно через возмещаемые налоговые кредиты) и перекладывается на государство.
Сегодня все развитые страны осуществляют политику государственной поддержки инноваций в частном секторе. Интенсивность и разнообразие используемых мер различаются по странам. При этом субсидирование в виде грантов или прямых субсидий обычно сочетается с косвенным субсидированием через налоговые льготы, взаимно дополняя друг друга. Прямое финансирование ИР в частном секторе широко применяется во многих странах, но приоритетным оно является в Финляндии, Германии, Швеции.
Налоговое субсидирование особенно активизировалось с 80-е годы прошлого века. В настоящее время оно широко используется в таких странах, как Франция, США, Великобритания, Канада и др. Налоговое субсидирование существует как в развитых, так и в развивающихся странах; как в странах с конкурентными рынками (США, Канада, Великобритания и др.), так и в странах с сильным государственным регулированием (Норвегия). В странах с федеративным устройством (США, Канада) налоговые субсидии предоставляются не только на федеральном, но и на региональном уровне(1).
В ресурсных отраслях инновации имеют свою специфику. Неуменьшающийся спрос на невозобновляемые минеральные ресурсы ведет к росту спроса на новые фундаментальные геолого-сейсмические исследования поиска ресурсов, на новые исследовательские работы в разведке, а также спроса на новые технологии добычи ресурса, прежде всего в трудных климатических и природно-геологических условиях его залегания. Государство поощряет такие инновационные исследования – назовем их инновациями первого типа.
(1) Приблизительная оценка ежегодного налогового субсидирования, например, нефтегазовой добычи (в млн долл.): Бразилия – 400–800 (за счет сниженной ставки роялти по ряду проектов), Великобритания – до 450 (за счет льгот малым проектам), Канада – 1361 (в основном за счет льгот на уровне провинций), Мексика – 122–183 (льготы по месторождению Чиконтепек), США – по крайней мере 4000 (неполный анализ федеральных и штатных субсидий Техаса и Аляски). См. [1, с. 15.].
Инновации первого типа влекут за собой создание нового оборудования для добычи и транспортировки ресурса, новых систем обслуживания этого оборудования.
Существует и другой тип инноваций, характерный именно для ресурсных отраслей. С целью добиться извлечения ресурса «до последней капли» и покончить с ситуацией «чаепития с Мартовским зайцем»(1) государство поддерживает такие инновации, как новые методы добычи в небольших и так называемых маргинальных месторождениях, заброшенных в связи с их истощением и нерентабельностью, но далеко не полностью выбранных.
Налоговое стимулирование инновационных технологий по всей цепочке добычи в ресурсных отраслях, особенно на этапах разведки, пробного бурения и освоения, дает определенные результаты. В США в нефтегазовой отрасли доля успешных коммерческих скважин по отношению ко всем пробуренным скважинам (учитывая пробное бурение на этапе разведки) в 1950-е годы составляла всего 20%, а в 2009 г. она повысилась до 66%, что служит косвенным показателем отдачи налоговой поддержки этих инноваций государством [1, с. 81].
Инновации второго типа зачастую относятся к сугубо экономическим инновациям, повышающим эффективность добычи в ставших нерентабельными месторождениях за счет новых методов организации труда малыми компаниями (как по капиталу, так и по численности сотрудников). Именно поэтому предоставление налоговых льгот в ресурсных отраслях часто специально адресуется малым технически и экономически продвинутым компаниям. При государственной поддержке разработка тех месторождений, которые невыгодны крупным компаниям, становится прибыльной для малых компаний. Еще один тип инноваций в ресурсных отраслях связан с необходимостью в ряде случаев повышения качества ресурса путем его переработки.
В налоговом стимулировании инновационной деятельности наиболее важными для бизнеса стали льготы по прямым налогам. Это касается прежде всего налога на прибыль корпораций (Corporate income tax), рентных налогов (роялти) в ресурсных отраслях, налога на материальную выгоду от реализации ценных бумаг (Capital gains tax) и, в меньшей степени, налога на личный доход. Далее
по убывающему влиянию стоят льготы по косвенным налогам на потребление и по взносам на социальное страхование.
Влияние этих льгот на проведение бизнесом ИР неодинаково и заключается в следующем:
– изменение налога на прибыль корпораций приводит к изменению объема чистой прибыли, остающейся в распоряжении компании и служащей источником собственных средств для расширения и развития фирмы, в том числе проведения ИР. Однако далеко не факт, что оставшаяся в распоряжении компании прибыль пойдет на ИР. Чтобы стимулировать именно такое использование прибыли, государство разрабатывает специальные схемы стимулирования инновационных инвестиций, в том числе используя налоговые стимулы;
– налоги на труд, особенно социальные взносы, включаемые в себестоимость производимой продукции, влияют на уровень расходов компании. Поэтому снижение этих налогов способствует росту конкурентоспособности компаний и увеличению получаемой ими прибыли;
– изменение косвенных налогов на потребление сказывается в первую очередь на уровне цен и соответственно на возможности реализации товаров и услуг, т.е. на объемах спроса.
(1) Этот образ из книги Льюиса Кэрролла «Алиса в стране чудес» давно широко используется в популярной и специальной литературе для характеристики ситуации, когда переходят к эксплуатации новых скважин и забрасываются старые скважины после «снятия с них сливок».
Цели налогового стимулирования
Стимулируя частные расходы на ИР, государство может адресовать ту или иную конкретную налоговую меру разным отраслям и сферам, разным типам компаний, преследуя при этом одну или несколько из следующих целей:
1) стимулирование всех компаний в проведении ИР (независимо от размера, отрасли и местоположения);
2) стимулирование ИР в определенных высокотехнологичных наукоемких или общественно значимых отраслях (например, защита окружающей среды);
3) стимулирование малого и среднего бизнеса. Малый бизнес, обладая высоким потенциалом роста и развития, остается высокорискованным и испытывающим острую нехватку фондов сектором экономики. Предприятия малого бизнеса часто рассматриваются как локомотивы роста и создаются для воплощения новых идей, касающихся продуктов, процессов, услуг. Именно поэтому многие правительства оказывают приоритетную поддержку малому бизнесу с помощью специальных налоговых режимов. Например, к малому бизнесу применяется более низкая, чем стандартная по стране, ставка налога на прибыль; разрешены более льготные ускоренные формы амортизации (в Испании и Великобритании).
Кроме того, существуют специальные налоговые стимулы для поощрения технологических инноваций в малом бизнесе. В Великобритании и Норвегии именно малый бизнес сначала получил право на специальный исследовательский налоговый кредит, и лишь позже это право было распространено на крупный бизнес (с 2002 г. – в Великобритании, с 2003 г. – в Норвегии);
В Канаде для финансовой поддержки малых венчурных компаний в нефтедобыче используется такая льгота, как переадресация инновационных налоговых льгот и вычетов (связанных с расходами на разведку и освоение) при продаже акций этими малыми компаниями (flow-through shares) своим инвесторам.
Эта льгота, введенная в Канаде впервые еще 1950-е годы как поддержка малым венчурным компаниям в привлечении финансовых средств от других корпораций, была в 1980-е годы распространена и на индивидуальных инвесторов. Заключается она в следующем. Если венчурные компании не использовали полностью полагающуюся им налоговую инновационную льготу, то неиспользованной ими частью их льгот и вычетов могут воспользоваться их инвесторы вместе с покупкой акций венчурных компаний. В общей сумме налогового субсидирования отрасли эта льгота занимает незначительное место, но она может быть важной для отдельной малой компании с числом занятых 4–5 человек и десятком скважин. Эта льгота применяется на федеральном и региональном уровнях в рамках поддержки любых инновационных разработок, для стимулирования разведки, освоения и добычи нефти на высокозатратных месторождениях. Малые компании преуспевают в разработке трудноизвлекаемых запасов (тризов) только благодаря постоянному внедрению передовых методов добычи, а государственная налоговая политика оказывает им в этом существенную помощь;
4) поддержка научно-исследовательских молодых компаний в начальный период их становления. Ярким примером такой поддержки является регистрация компаний в статусе молодой инновационной компании (The Young Innovative Company (YIC)). С 2002 г. такая практика действует во Франции [2]. Инновационный бизнес-молодняк получает существенные льготы по налогам и социальным взносам. Снижая свои операционные издержки, эти компании могут направлять сэкономленные средства на развитие ИР;
5) стимулирование сотрудничества частных компаний с некоммерческими научно-исследовательскими учреждениями (университетами, центрами, лабораториями и т.п.). Поскольку фундаментальные исследования отличаются повышенными рисками и меньшей рыночной выгодностью, частные компании не склонны ими заниматься. Поощряя сотрудничество с исследовательскими учреждениями, государство фактически стимулирует увеличение частных расходов на фундаментальные научные исследования;
6) повышение квалификации и мобильности научных кадров;
7) изменения в географическом размещении научно-исследовательских компаний или филиалов компаний(1).
От целей, а также от уровня развития налоговой системы и экономических условий зависит выбор налоговых инструментов стимулирования ИР.
Виды налоговых льгот по механизму их действия
Применяемые в целях стимулирования ИР налоговые меры по форме и механизму действия подразделяются на следующие типы:
– освобождение от уплаты налога, например налоговые каникулы для молодых компаний;
– снижение ставок налога, например льготные ставки для тризов;
– дифференцирование ставок налога (для малых и крупных компаний);
– уменьшение размера налогооблагаемой базы, например «tax allowance» (полное списание текущих исследовательских расходов, дополнительный вычет сверх полного списания исследовательских расходов из налогооблагаемой прибыли);
– уменьшение суммы самого налога, например, налоговый исследовательский кредит и налоговый зарплатный исследовательский кредит означают вычет из суммы самого налога;
– отсрочка платежа налога, например специальные льготные режимы амортизации.
Если первые три формы касаются ставок самого налога и относятся к стандартным налоговым мерам регулирующего характера, то последние три связаны с определением налогооблагаемой базы или с расчетом суммы налога.
Этот арсенал налоговых мер по стимулированию ИР в целом типичен для всех стран, но на практике каждая страна имеет свои особенности в применении этих мер. Сочетание базовых налоговых ставок с дифференцированной системой налоговых льгот определяет налоговый климат национальной экономики. Считается, что наибольшей целенаправленностью обладают списание расходов на ИР, налоговые исследовательские кредиты и специальные режимы амортизации.
(1) Это влияет на размещение научно-исследовательских компаний и филиалов не только за границей, но и в конкретных штатах и провинциях в странах с федеративным устройством (например, США, Канада).
Льготы в рамках закона о налоге на прибыль, стимулирующие ИР
Наиболее часто для поддержки ИР используются льготы в рамках закона о налоге на прибыль компаний. Эти меры применяются в отношении компаний разных отраслей, включая и добывающие отрасли. Основными налоговыми стимулами ИР по налогу на прибыль являются следующие налоговые льготы:
– списание текущих расходов по ИР;
– дополнительная налоговая скидка;
– налоговый исследовательский кредит;
– специальные режимы амортизации основных фондов, связанных с ИР;
– инвестиционный налоговый кредит;
– льготы в налогообложении прибыли в связи с иностранными источниками дохода компании;
– специальное применение налога на материальную выгоду от продажи акций (НМВПА) в связи с ИР.
Списание текущих расходов по ИР. Все развитые страны разрешают компаниям целиком списывать текущие расходы по ИР (это прежде всего зарплата и расходы на материалы, составляющие, по оценкам, около 90% всех расходов по ИР) в тот год, когда эти расходы производились [3, с. 13]. При этом во многих странах предусмотрено, что возникшие в связи с этим убытки могут быть отнесены на будущий или прошедший учетный период или разложены на неопределенный по продолжительности период. Для ресурсодобывающих компаний стадии разведки и освоения месторождений в новых природно-геологических условиях, а также использование новых технологий добычи ресурса всегда являются, по сути, инновационными проектами повышенного риска. Для этих компаний возможность компенсировать свои убытки за счет прошлой или будущей прибыли является существенной поддержкой, поскольку этот начальный период их деятельности, как правило, убыточен.
Дополнительная налоговая скидка. Целью этой меры, дополняющей первую, является дальнейшее снижение для бизнеса налоговой нагрузки по тем видам деятельности, которые связаны с ИР.
Дополнительная налоговая скидка позволяет фирмам снижать налогооблагаемую базу в большем размере, чем их расходы на инновационную деятельность. Например, если фирма получила прибыль, то она может уменьшить свой налогооблагаемый доход, вычитая из него суммы, превышающие ее расходы по ИР.
Право на эту льготу может определяться наличием расходов по ИР (показатель объема) либо их приростом (показатель изменения по сравнению с предшествующим уровнем). В ряде стран существуют лимиты на максимальную сумму либо учитываемых расходов по ИР, либо размера ежегодного вычета. Так, дополнительные налоговые скидки в Великобритании, Бельгии и Дании применяются на основе объемных показателей, а в Австрии и Венгрии – на комбинированной основе, т.е. с учетом и объемных, и приростных показателей [3].
В Австралии дополнительные налоговые скидки в виде вычета из налогооблагаемой базы были введены еще в 1985 г. и составляли до 1997 г. 150% от суммы расходов по ИР. Позже стала применяться более сложная система, включающая базовую и дополнительную скидки. Базовая скидка по подпадающим под эту льготу расходам по ИР составляла 125% от объема, а дополнительная премиальная ставка в 175% была установлена на прирост по расходам по ИР [4, с. 45]. В 2010 г. эти льготы заменил налоговый исследовательский кредит.
Налоговый исследовательский кредит – НИК (R&D Tax Credit). Этот инструмент стал не только первой целенаправленной, но и основной, по мнению многих аналитиков, налоговой льготой в налоговом субсидировании инноваций. Он преследует несколько целей: повышение общего уровня расходов на ИР, а также перераспределение расходов на ИР между отдельными статьями этих расходов, т.е. изменение структуры ИР.
Налоговый исследовательский кредит (НИК) был введен в конце 1970-х – начале 1980-х гг. (Канада, США, Франция). В настоящее время его применяют большинство стран ОЭСР.
НИК позволяет фирмам вычитать из суммы налога на прибыль часть затрат на исследовательские работы, определяемую процентной ставкой налогового кредита. Существуют разнообразные механизмы применения этого вычета в разных странах, но главные различия заключаются в двух составляющих – процентной ставке налогового кредита и базовом размере расходов фирмы на ИР. Если за базу принимаются расходы фирмы на ИР в полном объеме в базовом году, то льгота называется научно-исследовательским полнообъемным налоговым кредитом (R&DVolume-basedTaxCredit). Если в качестве базы для расчета выступает прирост расходов на ИР по отношению к среднему уровню расходов за базовый период (как правило, 2–3 года или 5 лет), то соответственно льготу называют научно-исследовательским приростным налоговым кредитом (R&DTaxIncrementalCredit). У каждой из этих форм есть свои преимущества и недостатки.
Приростная форма лучше отвечает цели собственно стимулирования ИР, так как она поощряет прирост расходов на ИР. Однако она сложнее в вычислении и оформлении как для предпринимателей, так и для государства. Поэтому она является источником большого числа конфликтов и споров между компаниями и налоговыми органами. Спорная проблема возникает также из-за того, как лучше выбрать и определить базовый уровень расходов на ИР, по отношению к которому затем определяется прирост расходов. Налоговый кредит в этой форме наиболее выгоден начинающим компаниям малого и среднего бизнеса, а также компаниям на тех стадиях проектов, когда идет прирост расходов на ИР.
Если же расходы на ИР значительны, но стабильны, компания лишается этой льготы. Поэтому крупные компании критикуют эту форму за то, что она не учитывает циклический характер научных исследований, переходов от одной стадии исследований к другой (от фундаментальных к прикладным и т.д.) и что выгоду от этой налоговой льготы трудно встроить в долгосрочные стратегические программы ИР. Вместе с тем аналитики видят главный недостаток этой формы в том, что она дает компаниям больше возможностей для манипулирования и злоупотреблений.
Преимущество полнообъемной формы налогового кредита в том, что она проще и дешевле в оформлении. Крупные компании с большим объемом расходов на ИР предпочитают эту форму налогового кредита. Однако эта форма дороже для государства, поскольку заявки на налоговый кредит подают и те компании, которые осуществляли бы ИР и без стимулирования. В этом случае государство напрасно лишается части своих налоговых доходов, так как налоговая льгота не подталкивает компании к росту исследовательской деятельности, а просто возмещает компаниям часть их расходов на ИР.
Применяется также смешанная форма, когда к полнообъемному налоговому кредиту добавляется приростной налоговый кредит (например, 30% от базового размера расходов на ИР и 50% на прирост по отношению к базовому среднему за указанный период уровню расходов на ИР).
Наибольшее распространение получили полнообъемная и смешанная формы налогового кредита. Смешанная форма применяется в Испании, Португалии. Полнообъемная форма применяется в Италии, Канаде, Норвегии, Франции, которая с 2009 г. отказалась от приростной формы и перешла к полнообъемной. Из 25 стран, где применяется налоговый исследовательский кредит, только
4 страны применяют приростную форму (США, Япония, Мексика, Ю. Корея).
В Норвегии научно-исследовательский кредит в его полнообъемном варианте был введен в 2002 г. в ходе кардинальных изменений в норвежской инновационной политике. Сначала он предназначался только для малого и среднего бизнеса, с 2003 г. стал применяться ко всем компаниям с дифференциацией ставок: 18% – для крупных компаний и 20% – для малого бизнеса. В Норвегии был установлен также потолок того размера расходов компании на ИР, по отношению к которым применяется налоговый кредит – 4 млн норв. крон (примерно 500 000 евро). При проведении совместных ИР с университетами и научно-исследовательскими центрами (из утвержденного списка таких организаций) потолок вдвое больше – 8 млн норв. крон. Налоговый кредит не распространяется на научно-исследовательские расходы выше этой суммы. Особенностью норвежского законодательства является то, что НИК действует в отношении научно-исследовательских проектов, которые должны быть рассмотрены и одобрены Научным советом Норвегии до того, как фирма подаст заявку на получение НИК. Это означает, что право на НИК рассматривается не после того, как фирма произвела расходы на ИР и подала заявку на кредит, как в большинстве стран, а до начала проекта. Это исключает споры между компаниями и государством, которые очень обременительны в других странах. Кроме того, особое поощрение малого и среднего бизнеса проявляется в том, что при убыточности (или незначительной прибыли) фирме может быть выплачен налоговый кредит в виде гранта (на следующий год после оценки налоговой службой), т.е. он превращается в прямую субсидию государства. Вся программа НИК, как и предполагалось, пользуется большой популярностью у малых фирм – примерно 85% всех утвержденных проектов осуществляется малыми фирмами с числом занятых менее 50 человек. При этом эта налоговая льгота была достаточно весомой – 1000 евро на одного занятого по сравнению со средним налогом на одного занятого в размере 2300 евро [5, с. 24].
В Канаде особенностью использования НИК является разница в ставках НИК не только в зависимости от размера компаний, но и от того, под чьим контролем она находится – канадским или иностранным. Ставка НИК для малых компаний под канадским контролем составляет 35%, а для компаний любого размера под иностранным контролем – 20%. Сверх федерального НИК провинции (Онтарио, Квебек, Британская Колумбия, Манитоба, Нова Скотия, Ньюфаундленд, Нью-Брунсвик, Саскачеван, Альберта) добавляют региональный НИК со ставками, варьирующимися по провинциям от 10 до 20%. Налоговый кредит был введен между 1983 и 1985 гг. При вычислении налогового кредита в расходы на ИР включаются как текущие расходы, так и расходы на оборудование.
При вычислении суммы расходов на ИР из нее вычитаются государственные прямые субсидии на ИР, сумма кредита (как в США). Франция в ходе реформировании НИК в 2008 г. упростила схему его расчета с целью привлечения иностранных инвестиций в ИР и предотвращения утечки национального капитала для проведения ИР за границей.
Из всех областей налоговой политики льготное налогообложение – это область самой высокой налоговой конкуренции. Наглядным примером налоговой конкуренции являются условия НИК, предлагаемые в разных странах. Районы с более привлекательными условиями налогового исследовательского кредита вызывают приток относительно мобильных научных кадров.
Специальные режимы амортизации основных фондов (капитальных расходов), связанных с ИР. Эти льготы призваны стимулировать приобретение капитальных активов, необходимых для ИР. Льготы относятся к расчету их амортизации.
Они касаются прежде всего разрешенных сроков списания стоимости капитальных активов или норм списания. Размер льгот зависит от типов активов с учетом экономических сроков их службы. Эти льготы стимулируют компании инвестировать средства в современное оборудование, что способствует появлению и развитию новых продуктов и процессов. В одних странах льготы на капитал могут быть использованы в тот же год, когда предприятие получает право на их применение. А в других странах неиспользованные льготы могут быть учтены при расчете налогооблагаемой прибыли в последующие годы.
Применяются два варианта специальных режимов амортизации основных фондов, связанных с ИР, – «свободная» (free) и ускоренная амортизация. «Свободная» амортизация означает отсутствие установленного метода списания. Она предполагает возможность одномоментного полного (до 100%) списания всех инновационных капитальных расходов уже в первый год. Дополнительным преимуществом «свободной» амортизации во многих странах служит то, что, при желании, компания может использовать полагающийся ей вычет из налогооблагаемой базы не только в год приобретения инновационных капитальных активов, но и в иной период. При ускоренной амортизации суммы, списываемые в первые годы службы, относительно больше, чем в последующие годы, или сроки списания короче по сравнению со сроком их фактического использования. В отличие от свободной амортизации этот метод списания отличается меньшей гибкостью.
И при «свободной», и при ускоренной амортизации налоговое стимулирование заключается в отсрочке налоговых платежей.
При общности подхода к характеру льгот (отсрочка платежа) в разных странах предпочтение отдается разным вариантам. Ускоренная амортизация предусмотрена в Австрии, Бельгии, Дании, Финляндии, Италии, Португалии, Швеции, США. Напротив, в Ирландии, Испании, Канаде и Великобритании разрешена «свободная» амортизация. Франция дает предпринимателям возможность выбора между этими двумя системами [6, с. 76].
Инвестиционный налоговый кредит. Эта мера по своим результатам близка к ускоренной амортизации. Она позволяет списывать значительную часть стоимости оборудования в первые годы его эксплуатации; призванная стимулировать объемы инвестиций компании в целом, служит важным стимулом и для инноваций, поскольку эффективно снижает стоимость инвестирования в новое, более качественное оборудование. Поощряя замену устаревшего оборудования на более новое, особенно ориентированное на информационные технологии, инвестиционный налоговый кредит способствует распространению и развитию инноваций.
Льготы в налогообложении прибыли в связи с иностранными источниками дохода компании. ИР становятся интернациональными. Увеличиваются доля и объем зарубежного финансирования ИР, растут объемы экспорта и импорта продуктов ИР, включая права интеллектуальной собственности. Если компания (ТНК) открывает свое подразделение в другой стране, то, как правило, это подразделение использует определенные технологии или патенты, принадлежащие головной компании. За это головной компании обычно перечисляются роялти. В этих и подобных им случаях избежать двойного налогообложения удается за счет двусторонних соглашений между странами об урегулировании налогообложения.
От возможностей и результатов такого урегулирования зависит объем проводимых фирмой ИР, которые способствуют повышению ее заграничных доходов и их последующей репатриации в форме роялти. Как правило, такие доходы легко облагаются налогом у источника дохода. Наличие взаимных соглашений о налоговом урегулировании чрезвычайно важны для развития инновационной деятельности, и такие соглашения предусмотрены законодательствами большинства стран ОЭСР(1). Международные соглашения формируют благоприятные внешние условия для распространения ИР.
Специальное применение налога на материальную выгоду от продажи акций
(НМВПА) в связи с ИР. Чтобы привлечь инвесторов в высокорискованные инновационные проекты, в налоговых законодательствах многих стран предусмотрены специальные налоговые льготы по налогу на доходы от продажи ценных бумаг. Например, в США ставка налога на доход от продажи акций венчурных компаний установлена в размере 18% при стандартной ставке НМВПА 28% [7, с. 11]. Дополнительные льготы предусмотрены для малого бизнеса, в частности освобождение части дохода от налога, что равносильно снижению налога. В результате инвесторы инновационных фирм получают от своих инвестиций более высокий доход. По результатам опросов компаний, эта налоговая льгота как стимул оценивается ими более высоко, чем налоговый исследовательский кредит, хотя последний признается всеми как самый значительный.
Льготы по налогам на зарплату научных сотрудников и по социальным взносам предпринимателей
Стимулирование частной инновационной деятельности может осуществляться и через уменьшение издержек предпринимателя на труд, частью которых являются такие налоги, как предпринимательские социальные взносы, а также через снижение налоговой нагрузки на самих научных сотрудников путем уменьшения их подоходного и социального налогов.
(1) Например, США, имеющие двусторонние налоговые соглашения с 50 странами, обычно предлагают двусторонние одинаковые ставки налогов на роялти и другие типы дохода для американских компаний, действующих в данной стране, и для компаний этой страны, действующей в США. Типичной является ставка налога 10% или меньше. Идеальной ставкой налога на роялти США считают 0% (такая ставка установлена в их договорах c Германией, Голландией, Великобританией, частично с Канадой и Францией) [7, с. 10].
С этой целью могут применяться льготные ставки налога на доход исследователей (например, в Финляндии действуют сниженные ставки подоходного налога для иностранных исследователей и разработчиков), предоставляться налоговые льготы при расчете налогооблагаемой базы (во многих странах из налогооблагаемой базы подоходного налога вычитаются расходы на повышение образования), освобождение от социальных взносов, ведущее к снижению стоимости ИР (применяется во Франции).В Голландии и Бельгии используется налоговый зарплатный исследовательский кредит (R&D wage tax credit). Эта налоговая льгота означает вычет из суммы подоходного и социальных налогов на зарплату научных сотрудников в размере, устанавливаемом ставкой кредита. Она призвана компенсировать предпринимателям относительно высокие издержки, вызванные высокими зарплатами научных сотрудников.
Стимулирование инновационной деятельности через косвенные налоги
Стимулирование ИР осуществляется путем понижения ставок или освобождения от косвенных налогов (акцизов, НДС, налога с продаж, таможенных пошлин и т.п.) по двум категориям товаров. Первая категория – это товары, необходимыедля ИР. В этом случае сокращаются расходы на ИР. Такая льгота существует, например, в Канаде, в том числе при добыче нефти. Вторая категория – это товары, произведенные в результате ИР. В этом случае снижается цена инновационных товаров, что стимулирует спрос на них. Возможность снижения НДС по товарам инновационного назначения предусмотрена, в частности, в Испании.
При стимулировании ИР через косвенные налоги многие страны подчеркивают важность роста ИР в энергетике и в отраслях, связанных с загрязнением окружающей среды. Система дифференцированных ставок в косвенных налогах на автомобильное топливо и автомобили в зависимости от степени углеродных выбросов, направленная на защиту окружающей среды, также стимулирует предпринимателей в соответствующих отраслях повышать расходы на ИР этого профиля.
Льготы по рентным налогам
Специфика налогообложения в ресурсной сфере заключается в том, что кроме стандартных налогов, взимаемых во всех отраслях, при добыче ресурсов изы маются дополнительно рентные налоги (роялти, специальный ресурсный налог и другие платежи рентного характера). Поэтому налоговое стимулирование инноваций в ресурсных отраслях включает льготы не только по налогу на прибыль, но и по рентным налогам.
Основным рентным налогом является роялти, по которому предусмотрены следующие льготы, стимулирующие ИР:
– снижение ставок роялти;
– освобождение от роялти;
– роялтные кредиты;
– щадящий порядок выплаты роялти при снижении загрязняющих выбросов, повышении извлекаемости нефти, возобновлении добычи из заброшенных скважин, пробном бурении при разведке, инновационных методах горизонтального и вертикального бурения, для новых и низкопродуктивных скважин и др.
Примеры налогового стимулирования инноваций в добывающих отраслях
Великобритания
Налоговый режим в нефтегазовой отрасли представляет собой сочетание налога на прибыль добывающих компаний со ставкой 30%, нефтяного налога (Petroleum Revenue Tax) со ставкой 50% (для месторождений, получивших лицензию на освоение до 1993 г.) и дополнительного нефтяного сбора (Supplementary Charge) со ставкой 32%(1), который заменил существовавшие до 2002 г. роялти [10, с. 568]. В целом расчет нефтяных доходов компаний и налогов по ним осуществляется по отдельным конкретным месторождениям, а не по всей деятельности компании.
По линии налога на прибыль в целях стимулирования ИР предусматривается 100%-ное списание капитальных расходов на ИР, куда по английскому закону включаются расходы на поисково-разведывательную деятельность и на оценку нефтегазового месторождения (до начала его коммерческой эксплуатации). Это списание производится в тот же год, когда были осуществлены эти расходы на ИР.
Расходы на разведку других минералов, произведенные до 17 апреля 2002 г., обычно подлежат ежегодному списанию в размере 25%, но на расходы, произведенные после 17 апреля 2002 г., распространяется закон об ИР с полным 100%ным списанием расходов в первый год деятельности.
Кроме того, с 2000 г. предусмотрена возможность списания некоторых видов расходов на ИР для крупного бизнеса в размере 130%, а для малого и среднего бизнеса – в размере 200%(2), т.е. действует дополнительная налоговая льгота, стимулирующая ИР.
По линии нефтяного налога также введена особая скидка в связи с расходами на ИР, если они имеют общегосударственное значение в интересах всей нации, т.е. сделано отступление от общего налогового правила взимания налога с отдельных конкретных месторождений или скважин (при этом в законодательстве не дается точного определения «ИР»).
По линии дополнительного нефтяного сбора льготы существуют для морской добычи нефти. В 2009 г. были установлены налоговые скидки для новых месторождений с целью простимулировать инвестиции в небольшие месторождения, в месторождения сверхтяжелой нефти, в отдаленные газовые месторождения к западу от Шетландских островов, в новые методы добычи с использованием режимов сверхвысокого давления (выше 862 бар) и сверхвысоких температур (выше 166°С). Введение этих налоговых скидок объясняется более высокой стоимостью добычи. Так, средние операционные издержки добычи 1 барреля нефти в континентальном шельфе Великобритании оцениваются в 10 долл., в то время как в Мексиканском заливе эти расходы составляют для США 6 долл. на 1 баррель [1, с. 72]. В результате проводимой политики государственной поддержки новых методов добычи нефти максимальная годовая льгота для одного месторождения может равняться 15 млн англ. ф. ст.; суммарная льгота для небольших месторождений (с добычей 2,75 млн т и меньше) может составить за весь период эксплуатации 75 млн англ. ф. ст.; для сверхтяжелой нефти и для режимов сверхвысокого давления и сверхвысоких температур максимальные льготы могут достигать 160 млн англ. ф. ст. (за один год) и 800 млн ф. ст. (за все время добычи из данного месторождения) [1, с. 101–103] .
(1) Первоначально ставка дополнительного нефтяного сбора была установлена в 20%, но в 2011 г. она была повышена до 32%.
(2) Эта льгота для малого и среднего бизнеса была увеличена в 2011 г. со 175 до 200%.
Льготы, связанные с внедрением новых дорогостоящих методов добычи нефти, вводились в Великобритании при интенсивных консультациях с бизнесом и инвесторами. В частности, по настоянию бизнеса были снижены пороговые критерии, по которым месторождения могли быть отнесены к льготным, так что большее число месторождений могло претендовать на получение льготы при платеже дополнительного нефтяного сбора.
В результате налоговое стимулирование ИР (напомним, что к ИР относится вся высокозатратная добыча нефти из небольших месторождений), привело к тому, что сумма налоговых платежей с таких нефтегазовых месторождений, включая рентные налоги, лишь на 2% превышает стандартный корпоративный налог на прибыль, взимаемый в других отраслях. Как признало министерство нефти и газа Великобритании в 2010 г., именно благодаря государственной поддержке инновационной деятельности английский нефтегазовый сектор все еще процветает, несмотря на ожидавшийся еще к 2000 г. резкий спад добычи нефти [1, с. 78–79].
США
В США налоги с налоговыми льготами устанавливаются и на федеральном, и на штатном уровнях. Налогообложение минеральных ресурсов в самом общем виде включает в себя налог на прибыль корпораций с федеральной ставкой 35% и дополнительно со ставками по штатам от 0 до 12%, роялтные платежи со ставками от 12,5 до 30%, налог на извлечение минерального ресурса, взимаемый штатами [10, с. 576–579]. Стимулирование инновационных работ в ресурсных отраслях является в США, как и в других странах, одной из приоритетных задач политики энергетической безопасности.
Главной идеей этой политики является стимулирование разведывательных работ и добычи ресурсов, прежде всего нефти и газа, из традиционных и нетрадиционных источников. Именно благодаря широкомасштабным инновациям в проектировании нефтяных платформ и приспособлению наземных методов бурения к глубоководному бурению вдоль прибрежного пространства в Мексиканском заливе и Аляске стала возможной морская добыча нефти из глубоких (до 4500–7500 футов глубиной) и сверхглубоких (свыше 7500 футов) вод. В результате налоговой государственной поддержки инноваций значительно выросли объемы высокозатратной морской добычи (до одной трети всей добычи нефти внутри США) [1, с. 83] и добычи сланцевой нефти.
Из налоговых льгот самыми существенными являются налоговый кредит по расходам на разведку и освоение, льгота в связи с истощением месторождения и налоговый кредит на альтернативную добычу топлива (сланцы, нефтеносные пески). Первая из этих льгот позволяет вычитать из суммы налога на прибыль часть издержек на бурение (зарплата, не подлежащее передвижению и повторному использованию оборудование и пр.) Эта льгота позволяет нефтедобытчику без промедления списывать эти расходы из суммы налога на прибыль (что гораздо быстрее, чем амортизационное списание на протяжении производственной жизни оборудования – труб, защитных кожухов, креплений).
В Техасе, где добывается 21% всей американской нефти, общая сумма налоговых льгот оценивается в 4,9 млрд долл., в том числе федеральных – 3,5 млрд долл., а штатных налоговых льгот – 1,4 млрд долл. Большинство из этих налоговых льгот можно отнести к инновационному стимулированию на стадиях разведки и освоения. В штате Аляска в 2009 г. нефтегазовые разведывательные компании получили 193 млн долл. через налоговые кредиты на разведку и освоение, и не менее 200 млн долл. пошло на налоговую поддержку высокозатратной добычи нефти эксплуатационными компаниями [1, с. 88].
С целью поощрения даже небольшого объема добычи нетрадиционной нефти из новых скважин (15 баррелей в день на одну скважину) были расширены роялтные льготы. В частности, применяется скользящая шкала роялти при добыче тяжелой нефти в зависимости от степени плотности (ставки роялти снижается от стандартной в 12,5 до 0,5%), а при морской добыче – в зависимости от глубоководности и производительности новых скважин (начиная с глубины свыше 400 м и до сверхглубоких вод). Этой льготой пользуются производители в штатах Калифорния, Луизиана, Невада и др. Временное освобождение от роялти широко применялось в Мексиканском заливе в 1995–2002 гг. для стимулирования освоения глубоководных проектов [1, с. 106–108].
По оценке исследователей, за счет налоговых льгот, скидок (включая существенные налоговые лазейки) фактическая ставка налога на прибыль в США оказывается ниже установленной законом – в среднем 25% вместо 35%, при этом у нефтяных компаний в некоторых случаях ставка налога еще ниже – 9%. Признавая такой разрыв в налогообложении «аморальным», американские специалисты объясняют его существование помимо собственно налоговых льгот укоренившейся широкомасштабной практикой лоббирования интересов нефтяных компаний. В частности, затраты на защиту существующих федеральных налоговых лазеек, по оценкам американских экспертов, в 2008 г. составили 340 млн долл. [8; 9].
Канада
Налогообложение нефтяных компаний в Канаде сводится к двум основным налогам – стандартному налогу на прибыль по ставке 25%(1) и ресурсной ренте в форме роялти по ставкам от 10 до 45% [10, с. 85]. Кроме того, как и в большинстве развитых стран, для поддержки научных исследований частного сектора во всех отраслях, включая нефтедобычу, применяется федеральный инвестиционный налоговый исследовательский кредит по ставке 15% (до 2014 г. – 20%).
Законодательство не предусматривает никакого особого налогового режима для нефтегазодобывающих компаний. Однако исторически выработалась преференциальная политика по отношению к нефтяной отрасли, которая в настоящее время трансформировалась в более широкомасштабную политику государственной поддержки нефтедобычи. Прямые и косвенные налоговые субсидии в нефтедобыче нацелены главным образом на стимулирование: научно-исследовательских работ; новых методов и технологий добычи нефти из нетрадиционных и традиционных источников; разведки и освоения скважин; экозащиты.
(1) Ставка налога на прибыль, постепенно снижаясь с 29% в 2007 г., составляет в настоящее время (с 2012 г.) 25%. Эта ставка действительна для всей экономики Канады, включая ресурсные отрасли. Для нефтегазовых компаний этот налог состоит из федеральной части (ставка 15%) и из региональной части в нефтяных провинциях и территориях (по ставке от 10%). Возможны вариации разбивки налога в разных провинциях и территориях, но в сумме он должен составлять 25% [10, с. 85].
Поставив перед собой цель – войти в пятерку стран научно-технических лидеров, Канада проводит очень выгодную для бизнеса политику стимулирования ИР. В стране действует более 60 программ стимулирования ИР. Ежегодные расходы из федерального бюджета на стимулирование ИР составляют 5 млрд долл., из них на косвенное стимулирование приходится 70% [1, с. 15].
На современном этапе наиболее значительные налоговые льготы, стимулирующие ИР, предоставляются по линии налога на прибыль и по линии рентного налога (роялти). Политика налоговых льгот в нефтедобыче проводится федеральным и региональными правительствами через целевые программы, прежде всего для высокозатратных месторождений. Так, по оценкам канадских экспертов, на высокозатратные проекты приходится 75% суммарных налоговых льгот по линии налога на прибыль и по роялти, что превышает их долю в добыче [1, с. 3].
Налоговые льготы по линии налога на прибыль указаны в табл. 1.
В результате налоговое стимулирование научной деятельности частных компаний по линии налога на прибыль заключается в двойной льготе – при расчете налогооблагаемой базы налога на прибыль и при расчете самой суммы налога.
(1) AKKA – AcceleratedCapitalCostAllowance– ускоренная амортизация материального капитала. Закон позволяет списывать по этим проектам все расходы на оборудование в пределах установленной максимальной суммы, пока компания не станет налогоплатежеспособной. В этом случае при разрешенном 100%-ном списании всех издержек на оборудование по проекту компания начинает платить налог на прибыль по данному проекту только после списания этих капитальных издержек. Этой схемой сейчас охвачено 90% проектов по нефтеносным пескам. Эта схема ускоренной амортизации была принята для стимулирования разработки нефтеносных песков и является временной. Предусмотрены ее постепенное сворачивание к 2015 г. и переход к стандартной ускоренной амортизации нефтегазового оборудования для всех нефтяных проектов в размере 25%.
При расчете налогооблагаемой прибыли все расходы – текущие и капитальные – на научно-исследовательские работы могут вычитаться в размере 100% в текущем году или в любой последующий год. Кроме того, при расчете самой суммы налога на прибыль могут вычитаться 15% расходов на научные исследования (в пределах до 3 млн долл.). Для частных компаний, контролируемых канадским капиталом, при определенных условиях налоговый исследовательский кредит может быть увеличен до 35%. Эта льгота относится к деятельности нефтегазовых компаний только на территории Канады. Во многих провинциях существуют также собственные налоговые исследовательские кредиты с размерами от 10 до 20%.
Льготы по линии роялти различаются по провинциям, поскольку порядок вычисления роялти и предоставления роялтных льгот целиком находится в ведении региональных правительств. Для всех провинций стратегическим направлением при определении льгот являются учет конъюнктуры рынка и стимулирование инноваций. С одной стороны, все региональные правительства стремятся приспособить действующий режим роялти к мировой конъюнктуре на нефтяном рынке, изменяя его в ответ на взлеты и падения мировых цен. С другой стороны, неизменной в ресурсной политике остается поддержка, в том числе налоговая, инновационных методов в высокозатратной добыче нефти.
Главными инструментами стимулирования стали: снижение ставки роялти для освоения новых скважин, роялтные кредиты для пробного и новых методов бурения, для повышения извлекаемости нефти(1), для уменьшения вреда окружающей среде и для снижения углеводородных выбросов, а также временное освобождение от уплаты роялти при возобновленной добыче из заброшенных скважин и особый режим выплат роялти для стимулирования добычи сланцевой нефти.
При этом сами ставки роялти привязаны к уровню нефтяных цен. При цене на нефть ниже пороговой применяется базовая ставка роялти, при цене выше пороговой ставки роялти повышаются с ростом цен.
По результатам уникального исследовании налоговых льгот в канадской нефтедобыче, которое выполнили канадские эксперты Д. Сойер и С. Стайберт, субсидирование новых скважин, которые составляют 9% от всего количества скважин в провинции Саскачеван, несопоставимо выше, чем в среднем по этому региону, что говорит о целенаправленном поощрении стадии освоения месторождения. По новым скважинам роялтные льготы по отношению к стоимости добытой нефти выражаются не в центах (как по всем скважинам провинции), а в сотнях долларов на 1 м3 добытой нефти, равняясь в среднем 143 долл на 1 м3 и варьируясь в зависимости от типа скважины и качества нефти от минимум 76 долл. до максимум 385 долл. В процентном отношении государственная налоговая субсидия в среднем составляет 27% в стоимости каждого добытого в новых скважинах кубометра нефти, варьируясь от 15 до 68%.
Канадские исследователи провели также анализ роялтных льгот по отношению к сумме полагающихся роялти. Самая большая роялтная льгота за год на одну из шести типовых скважин оценивается ими в 32% от всей суммы роялти по данному типу скважины, а самая маленькая роялтная льгота по одной скважине оценивается в 3% от всей суммы роялти. В среднем же по одной скважине доля льгот в сумме роялти была 16% [11, с. 57–59].
(1) Это особенно важно для возобновления заброшенных скважин, которых в Альберте в 2010 г. насчитывалось 45 тыс.
Государство на федеральном и региональном уровнях с самого начала всячески поддерживало морские проекты добычи нефти и газа, предоставляя им прямую сверхщедрую финансовую помощь в виде грантов и гарантированных займов(1). Более того, желая поддержать разработку морских запасов нефти, региональное правительство установило весьма низкие ставки роялти.
Сумма налоговых льгот в нефтедобыче оценивается канадскими аналитиками в ежегодную сумму 2,4 млрд долл., что составляет по отношению к стоимости добычи нефти в среднем примерно 5,2% (за 2004–2008 гг.). Львиная доля этих льгот нацелена на стимулирование ИР, так как направляется на высокозатратную добычу, в которой преимущественно применяются инновационные методы разведки, освоения и добычи (морская добыча в провинции Ньюфаундленд с Лабрадором, новые скважины и инновационные технологии бурения в традиционной добыче в провинции Саскачеван, нефтеносные пески в провинции Альберта).
Канадская ресурсная сфера, переживая спад в традиционной добыче нефти и природного газа, поворачивается все больше в сторону добычи из морских глубин и тяжелой нефти из нефтеносных песков. Инвестиции в технологии и технику увеличивают жизнь разработанных истощающихся месторождений, позволяют эффективно разрабатывать сложные, дорогостоящие и трудноизвлекаемые запасы, повышают извлекаемость и экологичность добычи нефти.
* * *
Итак, сочетание государственного прямого и косвенного налогового финансирования частных ИР существенно различается по странам. Прямое и налоговое субсидирование ИР обычно дополняют друг друга.
Опыт зарубежных стран свидетельствует о том, что формы и условия применения конкретных налоговых инструментов для стимулирования ИР в частном секторе разнообразны. Выбор предпочтительных для страны инструментов определяется спецификой действия многих национальных факторов (фискальный режим, отраслевая структура экономики и доля в ней высокотехнологичных секторов, инновационная политика страны).
Как свидетельствует опыт налогового стимулирования ИР в ресурсных отраслях развитых стран, налоговые льготы и стимулы способствуют росту нефтедобычи и структурным сдвигам в отрасли за счет инновационных процессов. Благодаря значительной поддержке государства, в том числе налоговой, существенно выросла доля нефтедобычи инновационными методами (из нефтеносных песков, глубоководных месторождений и трудноизвлекаемых запасов), увеличились объемы разведанных запасов, повысилась эффективность разработки уже имеющихся и извлекаемость нефти из истощенных месторождений. Расширяется механизм и усиливается адресность льгот по стандартным и рентным налогам, возрастает их направленность на стимулирование научно-исследовательских работ.
(1) Небывало огромное прямое субсидирование было оказано первому канадскому морскому проекту «Хайберния» в 1990-е годы, когда его продвижение застопорилось из-за низких мировых цен на нефть. Региональное правительство предоставило нефтяным компаниям прямую финансовую помощь на сумму свыше 2,7 млрд долл. при стоимости проекта 5,2 млрд долл. Помимо этого своеобразной формой прямого субсидирования этого проекта считается приобретение федеральным правительством за 290 млн долл. 8,5%-ной доли акционерного капитала в проекте «Хайберния», поскольку государство взяло на себя часть рисков этого проекта, не рассчитывая на получение прибыли. Так, впервые в Канаде появилась государственная собственность в нефтедобыче. Сейчас государство в лице федерального и регионального правительства владеет частью собственности в трех морских проектах в провинции Ньюфаундленд с Лабрадором [11, с. 51–52].
Признавая в целом положительный итог налогового стимулирования ИР, надо отметить, что оценка эффективности используемых мер достаточно сложна и должна учитывать возможность не только позитивных результатов на уровне компании и экономики в целом, но и негативных последствий, в частности рост налоговых злоупотреблений, рост государственных административных издержек и особенно возрастающую опасность разрушения окружающей среды при инновационных методах добычи и переработки ресурсов (например, при добыче сланцевого газа, катастрофах при морской глубоководной добыче нефти, при добыче и переработке урана и др.). Поэтому применяемая система налогового стимулирования ИР требует постоянного мониторинга и совершенствования.
Литература
1. Tax and Royalty-related subsidies to oil extraction from high-cost fields. A study of Brazil, Canada, Mexico, United Kingdom and the United States. Research performed for: Greenpeace International. Prepared by: The Global Subsidies Initiative (GSI) of the International Institute for Sustainable Development (IISD). Final Report. November 2010.
2. Status of the Young Innovative Company (YIC). Paris, 2007 france-biotech.org).
3. Tax Incentives for Research and Development Trends and Issues. OECD. Paris. 2003.
4. Comparing Practices in R&D Tax Incentives Evaluation. Final Report. European Commission. Brussels. October 31, 2008. Appendix 2.
5. Налоговое стимулирование инновационных процессов / отв. ред. Н.И. Иванова. – М.: ИМЭМО РАН, 2009.
6. Corporation Tax and Innovation: Issues at Stake and Review of European Union Experiences in the Nineties. European Commission. Innovation paper № 19. 2002.
7. Hall B.H. Tax Incentives for Innovation in the United States. A Report to the European Union. January 15, 2001.
8. Sullivan M. Oil Drillers Gain Billions from ‘Immoral’ Tax Break. June 16, 2010.
9. Kocieniewski D. As Oil Industry Fights a Tax, It Reaps Subsidies. New York Times. July 3, 2010.
10. Ernst & Young. Global Oil and Gas Tax Guide 2013. (ey.com).
11. Dave Sawer, Seton Stiebert. Fossil Fuels – At What Cost? Government Support for oil activities in three Canadian provinces: Alberta, Saskatchewan, and Newfoundland and Labrador. (Geneva, Switzerland November 2010). |
