Нефедова Т.Н.,
руководитель службы внутреннего аудита
международного холдинга
Аннотация
Многие российские компании при выстраивании структуры группы используют иностранные материнские компании. Но жизнь нестатична, и зачастую требуются изменения. Какие налоговые последствия ждут компании при продаже акций (долей) российских компаний иностранной материнской компанией?
В данной статье рассматривается не только налогообложение по законодательству в Российской Федерации, но и особенности налогообложения за рубежом на примере испанской системы налогообложения.
ПРИМЕР
Иностранная компания, юрисдикция Испания (далее – A&Исп), по договору купли-продажи акций от 1 октября 2012 г. продала акции российской дочерней компании (далее – ДочРос). Покупателем акций также является российская компания (далее – B&Рос).
Особые условия по сделке купли продажи акций:
- A&Исп не имеет постоянного представительства на территории РФ;
- договор купли-продажи акций датирован 1 октября 2012 г.;
- по условиям договора купли-продажи акций покупатель приобретает право собственности на акции с момента регистрации изменений владельца в реестре владельцев ценных бумаг эмитента. Регистрация изменений владельцев ценных бумаг эмитента проведена 30 декабря 2012 г.;
- оплата за проданные акции была перечислена продавцу A&Исп 11 января 2013 г.;
- цена покупки акций компанией A&Исп составила 200 млн руб., цена продажи – 1100 млн руб., прибыль A&Исп по указанной сделке составляет 900 млн руб.
Налогообложение сделки по продаже акций российской компании – в соответствии с российским законодательством и законодательством Испании.
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПО РОССИЙСКОМУ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВУ
В соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы иностранной организации, не осуществляющей свою деятельность через постоянное представительство в РФ, от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося в РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей)(1), относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и облагаются налогом на прибыль организаций, удерживаемым у источника выплаты доходов.
Исходя из указанной нормы Налогового кодекса:
- B&Рос является налоговым агентом и выполняет его функции;
- налогооблагаемый доход возникает при условии продажи акций ДочРос, если 50% ее активов состоит из недвижимого имущества, находящегося в РФ.
При расчете доли недвижимости в общей сумме активов возникают следующие вопросы.
1. Надо ли проводить оценку объектов недвижимости исходя из рыночных условий для расчета доли недвижимости в общей сумме активов?
2. Документы, на основании которых производится расчет, т. е. что является основанием для расчета? На какую дату производится расчет: на дату сделки или на дату перечисления денежных средств?
3. Что включают «активы» организации: в целом все активы компании (стр. 1600 «баланс» Бухгалтерского баланса) или только сумма основных средств (стр. 1130 «основные средства» Бухгалтерского баланса)?
4. Источники получения налоговым агентом, компанией B&Рос данных о соотношении недвижимости, расположенной в РФ, в общей сумме активов ДочРос.
Вопросы, указанные выше, не урегулированы нормами НК РФ. По спорным вопросам выработана позиция контролирующих органов.
1. Проводить независимую оценку объектов недвижимости не требуется.
Основание: письма Минфина от 1 ноября 2012 г. № 03-08-13, от 3 ноября 2010 г. № 03-08-05, от 14 октября 2008 г. № 03-08-05/1, от 4 сентября 2007 г. № 03-08-05/2. Необходимости проведения оценки доли недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, в активах российской организации, в НК РФ не содержится обязанности налогоплательщика проводить специальную оценку доли недвижимого имущества. В том числе и на обязанность проведения рыночной оценки стоимости недвижимого имущества и активов в целом. Расчет доли недвижимого имущества может быть произведен на основании балансовой стоимости активов российской организации и балансовой стоимости этой недвижимости.
(1) За исключением акций, признаваемых обращающимися на организованном рынке ценных бумаг в соответствии с п. 3 ст. 280 НК РФ.
2. Для расчета доли недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, в активах российского эмитента могут являться:
- бухгалтерский баланс по состоянию на последнюю отчетную дату, предшествующую сделке по купле-продаже акций;
- расчет по налогу на имущество на ту же отчетную дату.
Исходя из того, что право собственности на акции перешло в момент внесения изменений в реестр владельцев ценных бумаг, т. е. 30 декабря 2012 г., данная дата и является датой сделки.
Соответственно данные бухгалтерского баланса и расчета налога на имущества для расчета доли объектов недвижимости должны быть на 30 сентября 2012 г. (за 9 месяцев 2012 г.).
3. В соответствии с письмом Минфина России от 1 ноября 2012 г. № 03-08-13 при применении подп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ для определения доли недвижимого имущества следует исходить из совокупной суммы всех активов российской организации, акции (доли) которой были реализованы иностранной организацией. Следовательно, при расчете учитываются все активы ДочРос, отраженные по стр. 1600 «баланс» Бухгалтерского баланса.
4. Источниками сведений о стоимости объектов недвижимости о сумме активов ДочРос для налогового агента B&Рос могут являться:
- данные, представленные A&Исп;
- публикации общепризнанных частных или официальных источников;
- данные, представленные ДочРос, – расчет доли недвижимого имущества в активах, подписанный директором и главным бухгалтером;
- любые не запрещенные законом достоверные источники.
Письма Минфина России от 3 ноября 2010 г. № 03-08-05 от 5 марта 2010 г. № 03-08-05, от 14 октября 2008 г. № 03-08-05/1, от 4 сентября 2007 г. № 03-08-05/2, а также постановления ФАС Центрального округа от 1 ноября 2006 г. № А35-1016/06-С15, от 14 июля 2006 г. № А35-9778/05-С18.
В указанной ситуации самым оптимальным является представление расчета доли недвижимости в общей сумме активов от ДочРос и за подписью директора и главного бухгалтера с копией бухгалтерского баланса и расчета налога на имущество и передать в B&Рос.
Пример расчета доли недвижимого имущества в активах ДочРос.
Активы ДочРос на 30 сентября 2012 г. (стр. 1600 «баланс» Бухгалтерского баланса) – 7500 млн руб.
Остаточная стоимость недвижимости по состоянию на 30 сентября 2012 г. – 2250 млн руб.
Доля недвижимости составляет 30%.
Стоимость недвижимого имущества в составе активов ДочРос составляет менее 50% его активов в целом, таким образом, у B&Рос отсутствует обязанность по удержанию и перечислению в бюджет налога на прибыль с доходов, выплаченных A&Исп за приобретенные акции ДочРос.
ПРЕДСТАВЛЕНИЕ НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ B&РОС В КАЧЕСТВЕ НАЛОГОВОГО АГЕНТА
Несмотря на то, что компанией B&Рос налог не удерживается, статус налогового агента за B&Рос сохраняется (п. 2 ст. 310 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 23 января 2006 г. № 20-12/3476, постановления ФАС Дальневосточного округа от 24 мая 2006 г., 17 мая 2006 г. № Ф03-А37/06-2/1154; Северо-Западного округа от 2 октября 2007 г. № А56-6800/2007; Уральского округа от 26 августа 2008 г. № Ф09-6008/08-С3). Целью представления информации является обеспечение контроля налоговыми органами правильности налогообложения доходов иностранных организаций. Таким образом, компания B&Рос должна представить в налоговый орган налоговую декларацию и информацию о сумме выплаченного A&Исп дохода (п. 4 ст. 310 НК РФ).
Непредставление такой информации в установленные сроки влечет взыскание штрафа (п. 1 ст. 126 НК РФ).
При этом в судебной практике есть противоположное мнение, указывается, что при отсутствии обязанности по исчислению, удержанию у иностранной организации и перечислению в бюджет налога российская организация, являющаяся источником выплаты дохода, не может представить в налоговый орган сведения о суммах удержанных налогов ввиду отсутствия таковых (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 31 октября 2005 г. № А82-15312/2004-14, ФАС Центрального округа от 1 ноября 2006 г. № А35-1016/06-С15, от 14 июля 2006 г. № А35-9778/05-С18). Более того, при отсутствии обязанности по исчислению, удержанию у иностранной организации и перечислению в бюджет налога российская организация, являющаяся источником выплаты, не приобретает статус налогового агента (п. 1 ст. 24 НК РФ, постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.10.2007 № А56-4538/2007).
Во избежание споров с налоговым органом рекомендуем по компании B&Рос сдать налоговую декларацию и соответствующую информацию по сделке купли-продажи акций ДочРос.
РЕГУЛИРОВАНИЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ МЕЖДУНАРОДНЫМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВОМ
Между Россией и Испанией подписана 16 декабря 1998 г. Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Испании об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал (далее – Конвенция). Конвенция вступила в силу 13 июня 2000 г., ратифицирована Федеральным законом от 13 июня 2000 г. № 81-ФЗ.
В соответствии со ст. 23 Конвенции, если резидент Испании получает доход или владеет капиталом, которые в соответствии с положениями настоящей
Конвенции могут облагаться налогами в России, Испания разрешит вычесть из налога на доход или на капитал этого резидента сумму, равную уплаченному налогу в России. Такой вычет, однако, не должен превышать часть подоходного налога или налога на капитал, рассчитанную до предоставления вычета, относящегося к доходу или капиталу, которые в зависимости от обстоятельств могут облагаться налогом в России в Испании.
В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения у иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, являются доходы, полученные из источников в Российской Федерации. Поскольку доход от продажи акций ДочРос не относится к доходам от источников в РФ, не подлежит налогообложению в Российской Федерации на основании национального законодательства, применения каких-либо положений международного договора об избежании двойного налогообложения в целях освобождения таких доходов от налогообложения в Российской Федерации не требуется. Соответственно не требуется представления подтверждений постоянного местопребывания иностранной компании в каком-либо государстве.
Данная позиция изложена в письме Минфина от 14 октября 2008 г. № 03-08-05/1.
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ A&ИСП В СООТВЕТСТВИИ С ИСПАНСКИМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВОМ, НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ ДЛЯ A&ИСП
В соответствии с законодательством Испании сделки по продаже акций и информация об изменениях доли владения в дочерней компании в ДочРос передаются в Главное управление по торговле и инвестициям.
Налоговые последствия сделки для A&Исп на территории Испании – показатели сделки купли-продажи акций ДочРос – заносятся в базу налогообложения в Испании, где компенсируются потерями, которые понесла A&Исп в предыдущие периоды. Таким образом, подтверждаются расходы, понесенные при покупке акций ДочРос. Однако налог по продаже акций можно скорректировать частично или полностью за счет нераспределенных положительных результатов компании ДочРос, акции которой продаются, в период владения ими.
Налогообложение исходя из данных рассматриваемой ситуации таково. A&Исп купила акции ДочРос за 200 млн руб.
Через два года A&Исп продает акции ДочРос за 1100 млн руб. За эти два года ДочРос получила прибыль в размере 500 млн руб., из которых 400 млн руб. остались нераспределенными, а 100 млн руб. распределила на A&ИСП в качестве дивидендов.
Прибыль по сделке купли-продажи акций составит 900 млн руб. (цена продажи 1 100 млн руб. минус цена покупки 200 млн руб.).
Ставка налога: 30%
Размер налога: 270 млн руб. (900 млн руб. × 30% ставка налога).
База: 400 млн руб. (500 млн руб. минус 100 млн руб., которые были распределены в качестве дивидендов). С учетом ставки налога 30% вычеты по двойному налогообложению составляют 120 млн руб.
Итого к доплате налога: 150 млн руб. (270 млн руб. – 120 млн руб.) Как видим, нераспределенная прибыль, полученная компаниями, которые выставлены на продажу, позволяет производить вычет из базы налогообложения в целях избежания того, чтобы прибыль, с которой уже были уплачены налоги (в данном случае в России), еще раз не облагалась налогом при продаже в Испании.
При этом испанским законодательством предусмотрены критерии, выполнение которых освобождает от налогообложения.
Полученная прибыль от продажи ДочРос не облагается налогом в Испании при выполнении следующих требований:
1) участие: процент прямого или косвенного участия A&Исп в ДочРос должен быть не менее 5% и не прерываться в течение года до продажи;
2) налогообложение продаваемой компании за границей. ДочРос должна облагаться налогом по аналогичной с испанской системой и не находиться в оффшорной зоне. Это требование выполняется, так как ДочРос находится в России, и вне зависимости от уплаты налогов в России,
между Испанией и Россией действует соглашение об избежании двойного налогообложения;
3) деятельность компании. Требуется, чтобы компания ДочРос развивала деятельность в течение периода участия A&Исп. Это требование существует для того, чтобы не осуществляющие деятельность компании (холдинги, компании, владеющие финансовыми активами) могли воспользоваться данным преимуществом при налогообложении;
4) резиденция приобретателя. Покупатель акций не может быть резидентом офшорной зоны. Это требование тоже выполняется, так как B&Рос – российская компания.
Таким образом, при выполнении всех вышеперечисленных критериев вся прибыль от продажи A&Исп освобождается от налога независимо от того, относится ли она к резервам проданной компании (нераспределенная прибыль) или нет (например, цена продажи больше, так как был учтен goodwill).
ПОДТВЕРЖДЕНИЕ РЫНОЧНОЙ СТОИМОСТИ СДЕЛКИ
Согласно налоговым нормативам Испании необходим отчет, так как законодательство требует использовать рыночную цену в сделках такого типа. По сделке купли-продажи акций, в результате которой прибыль имеет место в Испании, необходим отчет о рыночных ценах для соблюдения нормативов и избежания санкций. | 
