Статьи

Версия для печати

Все статьи | Статьи за 2010 год | Статьи из номера N1 / 2010

Рекомендации по применению МСФО 11 «договоры на строительство» российскими организациями

Блохин К.М.,
финансовый директор,
ЗАО «Аудиторская компания
«Смаль и партнеры»

Операционная деятельность строительных организаций представляет собой выполнение работ по договорам на строительство (договорам подряда) по поручению третьих лиц (заказчиков).

Характерной особенностью договоров подряда является длительный характер их исполнения.

При этом дата подписания договора и дата окончательного завершения работ по нему обычно относятся к разным отчетным периодам. Поэтому в учете договоров подряда наиболее важными являются вопросы, связанные с:
- определением момента признания выручки и затрат;
- распределением выручки и затрат по отчетным периодам, в течение которых проводились строительные работы.

Кроме того, к отличительным характеристикам договоров подряда относятся: отклонение фактических сроков работ от планируемых; наличие этапов выполнения работ, авансовых платежей заказчиков; отклонение фактической стоимости работ от планируемой (сметной) стоимости и пр. Эти особенности не позволяют считать плановые показатели стоимости этапов работ и размер авансовых платежей показателями, надежно оценивающими финансовый результат от выполнения договора на строительство.

Действие фактора неопределенности в условиях российской экономики многократно усиливается. Отклонение фактических показателей от ранее планируемых иногда достигает 180%, сроки выполнения работ сильно затягиваются, изменяются правовые условия осуществления строительной деятельности уже в ходе выполнения работ по ранее заключенным договорам.

Данные сложности возникают в результате влияния следующих факторов:
1) государственное правовое регулирование (например, процесс получения разрешения на строительство зданий может составлять несколько отчетных периодов (лет), многочисленные согласования, значительное количество контролирующих органов);
2) неграмотное и несвоевременное составление проектно-сметной документации, которую заказчик передает строительной организации. Как показывает практика, в ряде случаев строительные работы начинаются при отсутствии полного пакета проектно-сметной документации;
3) индивидуальные характеристики каждого строительного проекта;
4) отсутствие надлежащего1 планирования при осуществлении процесса строительства, что отражает уровень системы управления организации.

В данной ситуации особую актуальность приобретает объективный критерий оценки успешности реализации строительного проекта, которым может являться, например, такой показатель, как степень завершенности работ по договору на строительство. Для определения степени завершенности работ необходимо рассчитать выручку, которую подрядчик получит за выполненные работы, и соответствующие затраты, относимые на выполненные работы.

Решению вопросов, связанных с выполнением договоров подряда, посвящен Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 11 «Договоры на строительство» (далее — МСФО 11).

Данный стандарт определяет порядок учета доходов и затрат по договорам на строительство, в том числе:
- правильное и обоснованное соотнесение дохода по договору и со ответствующих ему затрат;
- распределение дохода и затрат по договору на отчетные периоды, в течение которых проводились соответствующие работы и, соответственно, формирование финансовой отчетности организации.

На практике можно рекомендовать для использования следующий алгоритм составления финансовой отчетности по деятельности подрядной организации:
1) анализ условий договора и определение его типа (договор с фиксированной ценой или договор «затраты плюс»);
2) объединение, разделение договора (в случае необходимости);
3) предварительное ежегодное определение доходности договора;
4) формирование положений учетной политики организации в отношении составления финансовой отчетности по договорам подряда и определение степени завершенности работ;
5) расчет размера включаемых в отчет о прибыли и убытках выручки или затрат (в зависимости от выбранного метода определения степени завершенности работ);
6) формирование отчета о прибыли и убытках.

Кратко рассмотрим положения МСФО 11, которые необходимы для выполнения предлагаемого алгоритма.

Договор подряда (договор на строительство) — это:
- договор, специально предусматривающий строительство объекта или комплекса объектов, которые взаимозависимы или взаимосвязаны по их конструкции, технологии и функциям или по их конечному назначению или использованию;
- договор на оказание услуг, непосредственно связанных с сооружением объектов (например, услуги по управлению проектом, услуги архитектора);
- договор на разрушение или восстановление объектов, восстановление окружающей среды после разрушения объектов.

 

(1) Имеется в виду составление детализированного и достоверного бюджета строительного  проекта, основанного на утвержденном графике производства работ.

 

Стандарт рассматривает два типа договоров, при этом критерием классификации является способ определения цены договора (табл. 1).

Практическая ценность данной классификации заключается в том, что для каждого типа договора существует свой критерий достоверного определения финансового результата.

По общему правилу требования МСФО 11 применяются к каждому договору на строительство. При этом прибыль по одному договору не должна перекрывать убыток по другому договору на строительство. Однако в определенных обстоятельствах положения Стандарта необходимо применять к:
- отдельным компонентам одного договора;
- группе договоров на строительство.

В случае если договор предусматривает строительство ряда (комплекса) объектов, то сооружение каждого из них должно отражаться в финансовой отчетности как отдельный договор, если одновременно выполняются следующие условия:
- на сооружение каждого объекта представлено отдельное предложение;
- по каждому объекту велись отдельные переговоры, и стороны (подрядчик и заказчик) имели возможность принять или отклонить часть договора, относящуюся к каждому из объектов;
- затраты и выручка по каждому объекту могут быть определены.

Совокупность договоров в обязательном порядке должна отражаться как единый договор на строительство при одновременном выполнении следующих условий:
переговоры велись по совокупности (комплексу) договоров;
- договоры представляют собой части единого проекта с общей нормой прибыли;
- договоры выполняются одновременно или последовательно без перерывов.

При этом не имеет значения с одним или несколькими заказчиками заключены указанные  договоры.

Выручка по договору на строительство может включать:
- первоначальную цену договора, согласованную сторонами;
- отклонения от условий договора, претензии и поощрительные выплаты (в той степени, в которой они могут привести к возникновению дохода и могут быть надежно оценены).

Отклонением считается указание, данное заказчиком подрядчику, на изменение объемов работ, выполняемых по договору (изменение характеристик объекта, его конструкции, используемых материалов). Отклонение может привести как к увеличению, так и к уменьшению выручки.

Пример 1. Организация, выступая в качестве подрядчика, заключила договор на строительство железнодорожного моста. Стоимость работ согласована сторонами в условных единицах, эквивалентных доллару США. Договором пре дусмотрено, что при росте курса доллара по отношению к рублю более чем на 10%, заказчик возмещает затраты по возникающей суммовой разнице в размере 60% от их общей величины. В 2008 г. девальвация российской валюты превысила установленный договором предел, поэтому организация обязана отразить в своей финансовой отчетности выручку, согласованную сторонами, и сумму отклонений в виде компенсируемой заказчиком суммовой разницы.

Претензией считается сумма, которую строительная компания стремится получить с заказчика в качестве возмещения затрат, не включенных в цену договора (задержка строительства по вине заказчика, его ошибки при определении объемов работ, их конструктивных особенностей).

Пример 2. При выполнении работ по договору подряда организация вынуждена была нести дополнительные затраты по устранению недостатков, выявленных в процессе выполнения работ, не предусмотренных договором и являющихся следствием конструктивных особенностей объекта работ. Подрядчик не был виноват в возникновении указанных недостатков и не мог их предвидеть в момент заключения договора и согласования стоимости подрядных работ. Претензия подрядчика была признана заказчиком обоснованной и подлежащей удовлетворению. Поэтому организация в своей финансовой отчетности также обязана отразить сумму указанной претензии.

Поощрительные выплаты представляют собой дополнительные суммы, выплачиваемые строительной организации, если установленные стандарты выполнения работ соблюдены или превышены (досрочное выполнение работ, выполнение работ с высоким качеством, повышенной степени сложности). Поощрительные выплаты подлежат включению в финансовую отчетность в случае, если:
- договор находится на достаточно продвинутой стадии выполнения и существует вероятность, что указанные стандарты выполнения работ будут соблюдены или превышены;
- величина поощрительных выплат может быть надежно измерена.

Учетной политикой организации может быть установлен количественный критерий, характеризующий продвинутую стадию выполнения работ.

Затраты по договору подряда можно классифицировать следующим образом (табл. 2).

Распределение затрат, связанных с деятельностью по исполнению договоров подряда в целом, должно производиться с помощью систематических и рациональных методов, применяемых последовательно ко всем затратам с одинаковыми характеристиками. Указанные методы желательно закрепить в учетной политике организации.

Необходимо также различать затраты по договору и затраты периода. В этом контексте можно отметить, что затраты на исправление ошибок, совершенных по вине подрядной организации, подлежат списанию именно в том периоде, в котором они возникли, в расчет степени завершенности по договору на строительство не включаются.

Предварительный анализ процесса исполнения договора позволяет выделить три возможных варианта:
1) результат по договору может быть надежно оценен;
2) результат по договору не может быть надежно оценен;
3) ожидается получение убытка по договору.

Указанный анализ организация-подрядчик обязана проводить на каждую отчетную дату. Рассмотрим указанные выше варианты.

Результат по договору может быть надежно оценен. Результат договора может быть надежно оценен только в случае, если существует вероятность получения в рамках указанного договора экономических выгод. Обычно это реально только после заключения договора, который устанавливает:
- законные права и обязанности каждой стороны в отношении предполагаемого объекта строительства;
- предполагаемое встречное удовлетворение подрядчика (его воз награждение по договору, то есть выручку за выполненные работы);
- форму и условия расчетов по договору.

Необходимо обратить внимание, что по договору с фиксированной ценой результат может быть надежно оценен при выполнении следующих условий:
- общая выручка по договору может быть надежно измерена;
- существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные с договором;
- затраты, необходимые для завершения договора, и стадия завершенности работ по договору подряда на отчетную дату могут быть точно определены;
- затраты по договору подряда, относимые на него, могут быть четко идентифицированы и надежно измерены, так что фактически понесенные затраты по договору подряда могут быть сопоставлены с ранее сделанными оценками.

В случае договора «затраты плюс» результат по договору может быть надежно оценен при  соблюдении следующих условий:
- существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные с договором;
- затраты по договору подряда, относимые на него, независимо от того, подлежат они возмещению или нет, могут быть четко идентифицированы и надежно оценены.

Признание выручки и расходов производится с использованием ссылки на стадию завершенности работ (метод процента выполнения работ). В соответствии с принятым порядком выручка по договору соотносится с затратами, понесенными в процессе достижения определенной стадии завершенности. При этом в отчетности предоставляется следующая информация:
- выручка отражается в финансовой отчетности (в отчете о прибыли и убытках) в том отчетном периоде, в котором выполнена соответствующая работа;
- затраты по договору на строительство отражаются в финансовой от четности (в отчете о  прибыли и убытках) в том отчетном периоде, когда выполнена работа, к которой они относятся;
- прибыль признается в финансовой отчетности (в отчете о прибыли и убытках) пропорционально проценту выполнения работ.

Стадия завершенности может быть определена различными способами:
- на основе доходов по договору;
- на основе затрат, понесенных по договору.

При этом стадия завершенности может быть определена следующим образом (табл. 3).

Результат по договору не может быть надежно оценен. Это, как правило, имеет место на начальных стадиях выполнения договоров подряда. В то же время существует высокая вероятность того, что подрядчик получит компенсацию затрат, понесенных по договору. В этом случае прибыль по договору не отражается, так как признание прибыли будет противоречить принципу осмотрительности. Однако если существует вероятность, что общая сумма затрат по договору подряда окажется больше общей суммы выручки, то данное превышение затрат должно быть немедленно признано в качестве расхода.

Ожидается получение убытка по договору. В указанном случае величина ожидаемого убытка должна признаваться в качестве расхода в текущем отчетном периоде. На признание убытка не влияет фактическое начало работ и стадия их выполнения.

Обобщим ситуации, рассмотренные выше (табл. 4).

Рассмотрим пример. Организация является подрядчиком по заключенному договору подряда, в соответствии с которым она берется выполнить строительно-монтажные работы по сооружению двух объектов недвижимости. Договор оформлен в качестве единого документа и  предусматривает строительство магазина и офисного здания. Данные объекты являются  конструктивно и функционально независимыми. В процессе проведения переговоров и при заключении договора стороны обсуждали возможность сотрудничества по каждому из объектов в отдельности, при этом стоимость работ по каждому из объектов согласовывалась отдельно. Дата заключения договора — 01.03.2005. Согласованный сторонами договора общий срок  строительства составляет 40 календарных месяцев, при этом магазин должен быть построен в течение 30 календарных месяцев. Общая стоимость подрядных работ — 92 700 000 долл., в том числе:
- стоимость подрядных работ по строительству магазина — 30% общей согласованной стоимости работ;
- стоимость подрядных работ по строительству офисного здания — 70% общей согласованной стоимости работ.

В течение срока действия договора заказчиком были утверждены следующие отклонения от условий договора:

2006 г.:
- объект «Магазин» — увеличение стоимости подрядных работ на сумму в размере 1 250 000 долл. Причина — использование в процессе выполнения работ более дорогих и качественных строительных материалов;
- объект «Офисное здание» — уменьшение стоимости подрядных работ на сумму в размере 400 000 долл. Причина — применение в процессе выполнения работ более экономически эффективного проектного решения.

2007 г.:
- стороны договорились, что в случае сдачи офисного здания ранее установленного срока на 3 или более месяца подрядчик получает фиксированную премию в размере 500 000 долл. (при условии соблюдения высокого качества работ).

Первоначально планируемые затраты, связанные с выполнением обязательств подрядчика по  договору, определены в размере 74 150 000 долл., в том числе:
- затраты на строительство магазина — 32% общего размера планируемых подрядчиком затрат;
- затраты на строительство офисного здания — 68% общего размера планируемых подрядчиком затрат.

2006 г.: подрядчик пересмотрел в сторону увеличения:
- на 6 050 000 долл. планируемые затраты на строительство магазина;
- на 1 800 000 долл. планируемые затраты на строительство офисного здания.

Причина — решение заказчика об использовании более дорогих материалов.
2007 г.: подрядчик пересмотрел в сторону снижения (экономии) на 5 550 000 долл. планируемые затраты на строительство магазина. Причина — использование более эффективных строительных технологий.

Также подрядчик был вынужден понести незапланированные затраты в размере 300 000 долл. при строительстве офисного здания. Причина — исправление ранее допущенного в работе брака.

2008 г.: вышло из строя и было списано строительное оборудование, непосредственно участвующее в строительстве офисного здания. Остаточная стоимость указанного оборудования на момент списания составила 1 550 000 долл. Подрядчик также был вынужден пересмотреть в сторону увеличения на 220 000 долл. запланированные затраты на строительство офисного здания. Причина — повышение заработной платы квалифицированных рабочих подрядчика.


Примечание. Затраты по договорам (в процентном соотношении от общей величины) первоначально растут быстрее, чем стоимость выполненных работ периода.

Фрагмент учетной политики организации. Степень завершенности работ определяется на основании доходов. Отчетной датой считается 31 декабря каждого календарного года. Работами низкой степени готовности признаются работы, объем которых составляет менее 5% общего объема работ по договору.

Выполненными работами достаточно продвинутой степени готовности, позволяющей надежно оценить срок окончательного выполнения работ по договору, признаются работы, объем которых составляет не менее 85% общего объема работ по договору.

Предварительные расчеты:
Первоначальная общая стоимость строительства магазина: 92 700 000 × 0,3 = 27 810 000 долл.

Первоначальная общая стоимость строительства офисного здания: 92 700 000 × 0,7 = 64 890 000 долл.

Указанные величины составляют планируемый размер выручки, которая может корректироваться в процессе исполнения договора.

Первоначально планируемые затраты подрядчика на строительство магазина: 74 150 000 × 0,32 = 23 728 000 долл.

Первоначально планируемые затраты подрядчика на строительство офисного здания: 74 150 000 × 0,68 = 50 422 000 долл.

Указанные величины составляют планируемую себестоимость работ, которая может корректироваться в процессе исполнения договора.

Составим фрагмент финансовой отчетности по рассматриваемому договору подряда:
1. Рассматриваемый договор на строительство является договором с фиксированной ценой.
2. Указанный договор заключен на строительство двух независимых объектов и для целей составления финансовой отчетности должен быть разделен на два самостоятельных договора.

Объект «Магазин»:

3. Определение доходности договора:


 

* Увеличение выручки от строительства на 1 250 000 долл.
** Увеличение себестоимости строительства на 6 050 000 долл.
*** Снижение себестоимости строительства на 5 550 000 долл.

Таким образом, при ежегодном анализе предполагаемой доходности договора были выявлены следующие результаты:
- при анализе, проведенном в 2005 г. и 2007 г., договор прибылен;
- при анализе, проведенном в 2006 г., по договору ожидался убыток.

4. Рассчитаем степень завершенности работ:

5. Рассчитает затраты организации по договору, которые необходимо включить в отчет о прибыли и убытках:

Пояснение: в 2006 г. затраты путем ссылки на стадию завершенности работ не определяются, так как договор на строительство убыточен.

* Величина затрат периода определяется как арифметическая разница между суммой выручки и полученного убытка (12 200 000 — (–718 000)).
** Величина затрат периода определяется как арифметическая разница общих затрат по договору и затрат, понесенных в 2005–2006 гг. (24 228 000–3 560 000–12 918 000).

Пояснение: справочная информация относительно показанного накоплением финансового результата по договору позволяет существенно облегчить расчеты финансового результата каждого отчетного года.

Объект «Офисное здание»:

7. Определение доходности договора:

* Снижение выручки от строительства на 400 000 долл.
** Увеличение выручки от строительства на 500 000 долл. Данное увеличение производится в 2008 г., так как по состоянию на 01.01.2008 общая выручка по договору составляет 52 650 000 долл. (82% общей планируемой выручки). Поэтому ранее премия учтена в выручке быть не может, так как нельзя достоверно определить срок окончания работ (учетная политика организации).

*** Увеличение себестоимости строительства на 1 800 000 долл.
**** Увеличение себестоимости строительства на 220 000 долл.

Таким образом, при ежегодном анализе предполагаемой доходности договора было выявлено, что договор является прибыльным в течение всего срока его исполнения.

8. Рассчитаем степень завершенности работ:

9. Рассчитает затраты организации по договору, которые необходимо включить в отчет о прибыли и убытках:

* В 2005 г. затраты и выручка путем ссылки на стадию завершенности работ не определяются, так как отсутствует возможность надежной оценки финансового результата по договору. Степень фактического завершения работ ниже критерия 5%, установленного организацией. Выручка принимается равной произведенным затратам периода.

10. Отчет о прибыли и убытках:

* Величина затрат определяется как арифметическая разность затрат, рассчитанных в 2006 г. в соответствии со степенью завершенности работ, и затрат, включенных в отчет в 2005 г. (16 710 000–2 100 000).

Пояснение: прибыль по отчету меньше ожидаемой прибыли по договору на сумму затрат на исправление брака в размере 300 000 долл. и остаточной стоимости выбывшего оборудования в размере 1 550 000 долл. Указанные затраты являются расходами периода и не учитываются при определении прибыльности договора на строительство.

Литература
1. МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда».
2. Ленский Д.К., Посохов Ю.Е. Практический курс по МСФО. — М.: НАУФОР, 2007.
3. Бурсулая Т.Д. Договоры подряда по МСФО // Налоговый учет для бухгалтера. — 2008. — № 4.

Отдельные номера журналов Вы можете купить на сайте www.5B.ru
Оформление подписки на журнал: http://dis.ru/e-store/subscription/



Все права принадлежат Издательству «Финпресс» Полное или частичное воспроизведение или размножение каким-либо способом материалов допускается только с письменного разрешения Издательства «Финпресс».