к.э.н., профессор кафедры бухгалтерского учета
Московского университета потребительской кооперации
Краткосрочные и долгосрочные обязательства представляют собой привлеченный капитал компании и являются возможными будущими потерями экономических доходов при наличии принятых в прошлом обязательств по передаче в будущем материальных ценностей или по предоставлению услуг некоторому субъекту [4, с. 417].
Качалин В.В. [1, с. 277—278] отмечает следующие признаки, характерные для обязательств компании:
- выполнение обязательств возможно в результате передачи активов или оказания услуг в будущем;
- событие, повлекшее возникновение обязательства, совершено;
- возникновение обязательства вероятно.
Хендриксен Э.С. и Ван Бреда М.Ф. кроме названных признаков характеризуют обязательства как объекты бухгалтерского учета, срок выполнения которых может быть определен, а «...субъект, в отношении которого возникло обязательство, должен быть идентифицируем как отдельное лицо или группа лиц» [4, с. 418].
Обязательства фиксируются в бухгалтерском учете по мере их возникновения и оцениваются суммой денежных средств или товаров, необходимых для их погашения.
В зависимости от срока погашения возникших обязательств, долгов они подразделяются на краткосрочную и долгосрочную задолженность.
Долги, срок погашения которых планируется в течение года или одного хозяйственного цикла, являются краткосрочными обязательствами. Кроме того важнейшим признаком краткосрочных обязательств является их погашение ресурсами, которые могли быть использованы в текущей деятельности компании. Основными видами краткосрочных обязательств зарубежных компаний являются: кредиторская задолженность поставщикам, векселя выданные, задолженность по дивидендам, налоговые платежи (налог на прибыль, налог на имущество, акцизный сбор и другие), доходы будущих периодов, текущая часть долгосрочной задолженности и другие.
Обязательства по кредиторской задолженности, ожидаемой к погашению по окончании года, следующего после даты последнего бухгалтерского баланса должника или обычного хозяйственного цикла, относят к долгосрочным обязательствам. Среди них выделяют долгосрочные облигации, залоги, долгосрочные векселя, закладные (ипотечный кредит), долгосрочную аренду, пенсионные обязательства.
Краткосрочные пассивы (обязательства) являются фактическими, когда они сформировались по условиям контракта, договора, норм законодательства. Сумма задолженности по ним точно подсчитывается.
Кредиторская задолженность поставщикам товаров, работ, услуг, продукции отражается в балансе по статье «Счета к оплате» в соответствии с полученными от поставщиков счетами.
Краткосрочные векселя используются для оплаты товаров и услуг в деятельности компании, а также для погашения текущей части долгосрочной задолженности. Характерной особенностью вексельного обращения является их обеспечение конкретным имуществом компании, размещающей векселя. Выделяют процентные и беспроцентные векселя.
Процентные векселя характеризуются указанием в векселе ставки процента по товарному кредиту. Беспроцентные векселя имеют ставку процента, соответствующую рыночной или среднему уровню доходности краткосрочных финансовых вложений.
Проценты по выданным векселям могут быть представлены в векселе отдельно от суммы векселя или могут быть оплачены заранее.
Если процент по векселю отражен отдельно от векселя, то при выдаче векселя взамен товаров выполняют бухгалтерскую запись на сумму векселя и процентов по нему:
Дебет счета «Товары»
Кредит счета «Векселя выданные»,
а при оплате суммы задолженности по векселю:
Дебет счета «Векселя выданные»
Дебет счета «Расходы по процентам векселей выданных»
Кредит счета «Денежная наличность».
Задолженность по векселю будет отражена:
Дебет счета «Товары»
Дебет счета «Проценты по векселю, оплаченные авансом»
Кредит счета «Векселя выданные».
После оплаты векселя в учете будут сделаны следующие записи:
— на сумму общей задолженности по векселю, ее погашение:
Дебет счета «Векселя выданные»
Кредит счета «Денежная наличность»;
— на сумму процентов:
Дебет счета «Расходы по процентам векселей выданных»
Кредит счета «Проценты по векселю, оплаченные авансом».
Беспроцентные векселя заемщика содержат его номинальную стоимость, включающую сумму процентов по векселям. Заемщик получает по векселю в виде процента разницу между номинальной стоимостью векселя и суммой процентов (дисконта).
Задолженность по дивидендам на обыкновенные акции возникает с момента объявления советом директоров акционерного общества намерения об их выплате до момента полного погашения задолженности акционерам. Она подлежит выплате в течение учетного периода или операционного цикла работы компании и поэтому отражается в учете и финансовой отчетности как краткосрочные обязательства.
По привилегированным акциям дивиденды не объявляются, поскольку являются относительно стабильной величиной, но показываются в примечаниях к финансовой отчетности. Источником дивидендов является часть прибыли компании, подлежащая согласно решению совета директоров распределению среди акционеров.
Текущая часть долгосрочных обязательств компании, подлежащая погашению в течение одного цикла деятельности компании или в течение года после даты составления последнего баланса за счет текущих активов. Сумма долгосрочных обязательств корректируется на величину тех, которые переходят в разряд краткосрочных пассивов.
Доходы будущих периодов (предоплаченные доходы) возникают, когда исходя из условий договора компания в счет будущих услуг, работ и поставленных покупателю товаров получает от него аванс. Получение аванса или полной стоимости услуги, работы может иметь место по причинам организационных особенностей деятельности компаний — оплата стоимости проезда в транспорте, оплата стоимости туристической путевки, оплата стоимости проживания в гостинице и другие или условиям договора — оплата арендных платежей, авансы покупателей до начала изготовления заказа, выполнения работы и другие.
Поскольку одним из принципов формирования отчета о прибылях и убытках в мировой практике является принцип соотнесения доходов и расходов в одном отчетном периоде, полученные доходы отражаются в бухгалтерском учете как увеличение денежных средств (дебет счета «Денежная наличность») и рост краткосрочных обязательств. Для учета предоплаченных доходов могут открываться пассивные счета, имеющие следующие названия: «Доходы будущих периодов», «Незаработанные доходы», «Незаработанный доход, строительство», «Незаработанный доход, долгосрочная аренда», «Доходы, полученные авансом». После оказания услуг, поставки товаров, продукции эти счета закрываются счетами выручки (доходов) от продаж.
Одним из важных видов краткосрочных обязательств зарубежных компаний является задолженность по заработной плате. Начисленная заработная плата работникам является значительной частью расходов, подверженной контролю со стороны работников, руководства компании и финансовых органов.
Среди обязательств по оплате труда выделяют три группы краткосрочной задолженности:
1) задолженность по выплате заработной платы;
2) обязательства по налогам из заработной платы;
3) задолженность по другим видам удержаний из заработной платы.
Задолженность по выплате заработной платы формируется либо в зависимости от отработанного времени и установленной почасовой ставки, либо исходя из сдельной фактической выработки. Управленческому персоналу заработная плата начисляется в зависимости от отработанного времени с установлением месячного или годового оклада.
При работе сверхурочно (свыше 40 часов в неделю и 8 часов в день) работнику компании согласно законодательству производится дополнительная оплата. Сверхурочные работы оплачиваются, по крайней мере, в размере полуторной часовой ставки, а в выходные и праздничные дни – двойной ставки. Порядок подобных выплат определяется специальными соглашениями по оплате труда, коллективными договорами, соглашениями с профсоюзами, контрактами (договорами) о работе по найму с работником и другими.
Налоги из заработной платы работников зарубежные компании удерживают в пользу государственных органов. Такими налогами, например в США [3, с. 180], являются налоги в фонды социального страхования, федеральный подоходный налог, подоходный налог, установленный правительством штата. За счет средств фонда социального страхования выплачиваются пенсии по старости, пособия по временной нетрудоспособности, в связи с потерей кормильца, пособия для госпитализации больных, оказания медицинской помощи лицам, старше 65 лет и другие. Кроме обязательных удержаний из заработной платы работников по их просьбе могут перечисляться денежные средства в пенсионный фонд, страховые взносы органам здравоохранения, на счета в банках.
Все начисления и удержания из заработной платы регистрируются в лицевых счетах, открываемых на каждого работника. Для выплаты заработной платы составляется расчетная ведомость, где фиксируются сумма начислений и удержаний по каждому работнику, а также номер чека, по которому выдана заработная плата. Данные расчетной ведомости используются для составления бухгалтерских проводок в Главном журнале или Журнале учета заработной платы.
Наряду с налогами, удерживаемыми из заработной платы, предприниматели начисляют и уплачивают налоги на заработную плату за счет расходов компаний. В США такими налогами являются отчисления в фонд социального страхования, федеральный налог на страхование по безработице, налог на страхование по безработице, установленный правительством штата [3, с. 193]. Начисление сумм удержаний от заработной платы, являющихся общефирменными (оперативными) расходами, отражаются бухгалтерской записью:
Дебет счета «Расходы по выплате налогов с общей суммы заработной платы»
Кредит счета «Подлежащие оплате налоги, взимаемые с заработной платы».
Налоги с работников компании и ее собственников перечисляются ежемесячно или ежеквартально в зависимости от суммы и вида налога.
Кроме фактических краткосрочных пассивов, среди долгов выделяются оценочные обязательства. Точная сумма этих краткосрочных обязательств не может быть определена, поскольку рассчитывается по фактическим суммам операций, которые будут иметь место через определенный временной период. Однако некоторые из этих оценочных обязательств рассчитываются, исходя из хозяйственного опыта компании и показателей ее деятельности в прошлых отчетных периодах. Среди оценочных обязательств выделяют налоги на прибыль, задолженность за выполнение гарантийных обязательств по продаже продукции, налоги на имущество, оплату отпусков, задолженность по стимулированию продаж и другие.
Задолженность по налогу на прибыль формируется в зависимости от финансового результата деятельности. Сумма финансового результата для целей налогообложения исчисляется по окончании финансового года. Однако авансовые платежи по налогу перечисляются в течение года. После расчета суммы аванса налога на прибыль в течение года (ежемесячно или ежеквартально) выполняют бухгалтерскую запись:
Дебет счета «Расходы по налогу на прибыль»
Кредит счета «Задолженность по налогу на прибыль».
После перечисления суммы налога:
Дебет счета «Задолженность по налогу на прибыль»
Кредит счета «Денежная наличность».
По окончании отчетного года и расчета суммы налога на прибыль за год задолженность по нему погашается теми же записями, что и в течение года.
Сумма налога на имущество по окончании финансового года исчисляется налоговыми органами и является одним из источников дохода муниципальных органов власти. Налог на имущество оплачивается компанией ежемесячно, исходя из собственных расчетов, а по окончании года сумма недоплаты погашается по данным специального счета, где представлен расчет налогового органа суммы долга по налогу на имущество. Для отражения операций возникновения расходов по налогу на имущество и его перечисления муниципальным органам используются записи, идентичные записями по налогу на прибыль, с использованием бухгалтерских счетов «Расходы по налогу на имущество», «Задолженность по налогу на имущество», «Налоги на имущество, оплаченные авансом».
Задолженность за выполнение гарантийных обязательств по продаже возникает при реализации продукции с гарантией ее замены в случае неисправностей в течение установленного договором времени. Расчет суммы, в которую компании может обойтись продажа товаров с гарантией, производят оценочным путем на основе данных предшествующих продаж. Поскольку известна стоимость проданной с гарантией продукции за месяц (например, 20 000 долл.) и средний процент возврата товара в месяц (например, 2%) в предшествующих периодах, исчисляют сумму резерва по гарантийным обязательствам в данном месяце – 400 долл. (20 000 долл. x 2%). Запись на счетах бухгалтерского учета на сумму созданного резерва будет следующая:
Дебет счета «Расходы на выполнение гарантийных обязательств» 400 долл.
Кредит счета «Резерв по выполнению гарантийных обязательств» 400 долл.
Возврат товаров, проданных с гарантией, будет отражаться в учете:
Дебет счета «Резерв по выполнению гарантийных обязательств»
Кредит счета «Товары, проданные с гарантией».
Задолженность по оплате отпусков возникает в компании ежемесячно и включается в состав расходов, поскольку в мировой учетной практике соблюдается принцип соотнесения доходов и расходов бухгалтерской записью:
Дебет счета «Расходы по оплате отпусков»
Кредит счета «Текущее обязательство по оплате отпусков».
Вместо счета «Текущее обязательство по оплате отпусков» может использоваться счет «Резерв по оплате предстоящих отпусков».
При выплате суммы отпускных в бухгалтерском учете формируется запись:
Дебет счета «Текущее обязательство по оплате отпусков»
Кредит счета «Денежная наличность».
Задолженность по стимулированию продаж возникает в связи с распространением в торговой практике развитых стран продажи товаров со скидкой. При предъявлении талонов, купонов, марок, объявлений в периодической печати указанный в них товар или любой другой реализуется покупателю со скидкой. Распространена практика, когда осуществляется даже полная оплата продавцом стоимости товаров по предъявлении указанных свидетельств.
Подобные способы привлечения клиентов ведут к возникновению и отражению в системе бухгалтерского учета оценочной суммы затрат, позволяющих стимулировать покупку товара, и краткосрочных обязательств.
Расчет суммы краткосрочной задолженности производится по данным о стоимости продаж по купонам, объявлениям и прочее в предшествующих отчетных периодах, объеме реализации прошлых лет и других
Краткосрочное обязательство предоставления скидки является оценочным. Его сумма будет зависеть от того, сколько талонов, объявлений и прочее будет предъявлено при покупке товара. Точная сумма скидки и, следовательно, краткосрочного обязательства будет получена по окончании финансового года.
На сумму рассчитанных затрат стимулирования покупок и возникших оценочных краткосрочных обязательств по погашению скидок с приобретенных товаров выполняют бухгалтерскую запись:
Дебет счета «Затраты по стимулированию продаж»
Кредит счета «Обязательства по погашению скидок».
Списание скидок будет отражаться:
Дебет счета «Обязательства по погашению скидок»
Кредит счета «Товары для продажи в розничной торговле».
Денежные средства, поступившие в оплату товаров, проданных со скидкой с целью стимулирования продаж, за минусом предоставленной скидки учитываются с помощью корреспонденции:
Дебет счета «Денежная наличность»
Кредит счета «Товары для продажи в розничной торговле».
Наряду с фактическими и оценочными краткосрочными обязательствами в мировой практике выделяют также условные обязательства. Согласно разработанным бюро по стандартизации финансовой отчетности США условиям отражения обязательств в системе бухгалтерского учета «...оно должно быть вероятным и обоснованно подсчитанным»[3, с. 186—187]. В противном случае такое обязательство становится условным и отражается в примечаниях к финансовой отчетности компании. Причинами возникновения условных обязательств могут быть судебные иски, предъявленные компании; гарантии, выданные сторонним юридическим лицам; ликвидация направлений (сегментов) деятельности и другое
Наряду с краткосрочными обязательствами, в качестве источника финансирования деятельности (заемного капитала) зарубежные компании используют долгосрочные обязательства. Они формируются на срок, превышающий один год, начиная с даты последнего бухгалтерского баланса, или один цикл деятельности компании-должника. Видами долгосрочной задолженности являются выпущенные облигации, долгосрочные векселя, долговые расписки, закладные, долгосрочная аренда, пенсионные обязательства и другие. Наиболее существенным источником финансирования деятельности являются облигации.
Облигации представляют собой ценные бумаги, согласно которым в установленный срок должник погасит сумму долга и проценты по нему. Проценты по облигациям выплачиваются периодически, один или два раза в год.
Размещение долгосрочной задолженности в форме облигаций возможно при наличии облигационного контракта (облигационного договора), где зафиксированы права и обязанности, привилегии и ограничения кредитора и заемщика. Кроме этого определены обязанности лица, являющегося независимым гарантом интересов участвующих в соглашении (договоре) сторон. Обычно независимым доверенным лицом является финансовый институт. В облигационном контракте указаны сроки погашения должником задолженности по обязательствам, даты выплаты процентов, их суммы или относительные величины, а также планы погашения и ограничения. Ограничения включают условия по снижению рисков непогашения задолженности по облигациям.
Обладатель облигаций имеет сертификат, свидетельствующий о задолженности компании-должника.
Способами размещения долгосрочной задолженности в форме облигационного займа в зарубежных странах являются следующие [1, с. 284]:
1) андеррайтинг, когда полный комплект выпущенных облигаций продается инвестиционному банку;
2) продажа облигаций инвестиционным компаниям;
3) размещение облигаций среди частных лиц.
Для привлечения кредиторов с целью приобретения облигаций выпускаются проспекты. В них представляют финансовую отчетность будущего должника, данные о компании и условиях продажи облигаций.
Облигации, выпускаемые компаниями и обращающиеся на финансовом рынке, имеют свои особенности. Среди облигаций выделяются следующие группы в зависимости от классификационных признаков:
1) степени обеспечения гарантией;
2) сроков погашения;
3) владельцев.
Исходя из степени обеспечения гарантией могут выпускаться обеспеченные и необеспеченные облигации. Обеспеченные являются гарантированными для кредиторов, поскольку в качестве обеспечения по ним выступают любые активы, группы активов, отдельные объекты имущества. Необеспеченные облигации фактически являются обычным кредитом.
Сроки погашения облигаций могут быть разными. Когда предполагается погашение облигаций одного выпуска одновременно, то имеются в виду фиксированные облигации. Однако возможно погашение облигаций более мелкими частями – сериями, а такие облигации называются серийными. По ним устанавливаются сроки погашения всего выпуска и отдельных частей выпуска в зависимости от номеров серий.
Современные облигационные займы в западных странах в большинстве своем имеют на облигациях имя и адрес владельцев. Это регистрируемые облигации. Они удобны для ведения компанией учета владельцев, а также сумм, выплачиваемых им по облигационному займу (процентов, их номинальной стоимости).
Наряду с регистрируемыми, выпускаются также купонные облигации, которые содержат отрывные купоны с указанием суммы процентов по ним и даты выплаты. Владельцы этих облигаций не учитываются компанией. Выплаты по ним осуществляются банком по отрывному купону.
Для выпуска и размещения облигаций необходимо разрешение органов власти. Оно является основанием для бухгалтерской записи на счетах «Облигации к оплате» или «Обязательства по облигациям». Эти записи производят в журнале учета долгосрочной задолженности, журнале учета долгосрочной задолженности по облигациям или журнале учета облигаций. Журнал предназначен для отражения суммы выпущенных облигаций, процентов, срока их выплаты, времени, на которое выпущен облигационный заем, и даты его окончательного погашения. Эти сведения вместе со списком всех произведенных выпусков облигаций, а также гарантий отражается в пояснениях к финансовой отчетности компании-кредитора.
Выпуск и размещение (продажа) облигаций сопровождается расходами, которые могут включать стоимость заказа на изготовление (печать) облигаций, оплату специальных агентов, размещающих и реализующих облигации, стоимость рекламной акции и другое. Эти расходы не списываются единовременно, а распределяются на весь период облигационного займа. Для этого открывается специальный синтетический счет, который закрывается по мере списания расходов на уменьшение выручки от продажи облигаций.
При продаже облигаций компания-должник выполняет следующие журнальные записи на величину номинальной стоимости облигаций:
Дебет счета «Денежная наличность»
Кредит счета «Обязательства по облигациям».
Для учета расходов процентов по облигациям, выплачиваемым один или два раза в год, в мировой учетной практике могут использоваться счета «Расходы на выплату процентов» или «Расходы по процентам на облигации». Выплата процентов будет отражаться на счетах:
Дебет счета «Расходы на выплату процентов»
Кредит счета «Денежная наличность».
Погашение основного долга по облигациям приведет к корреспонденции:
Дебет счета «Обязательства по облигациям»
Кредит счета «Денежная наличность».
Несмотря на то что компании при выпуске облигаций стараются установить процентную ставку, равную или приближающуюся к рыночной, на практике работают с двумя группами ставок:
1) номинальной процентной ставкой;
2) рыночной процентной ставкой.
Номинальная процентная ставка по облигациям устанавливается от номинала облигаций. В течение всего срока облигационного займа как кредитная ставка, так и сумма процентов по облигациям не изменяются. Однако несмотря на это компания должна установить такую процентную ставку, которая удовлетворяла бы теперешним и будущим финансовым условиям функционирования заемных средств.
Рыночная процентная ставка определяется в соответствии с суммами, выплачиваемыми кредиторам по займам с аналогичными условиями, гарантиями, рисками.
Ставки в зависимости от многочисленных факторов постоянно изменяются. Поэтому при размещении облигационных займов возникает разница между рыночной и номинальной процентными ставками. Подобная ситуация приводит к необходимости размещения облигационного займа по ценам выше или ниже номинала.
При превышении рыночной процентной ставкой по облигациям номинальной ставки размещение облигаций будет по цене ниже номинальной стоимости облигаций, и они будут реализованы со скидкой. Скидка представляет разницу между номинальной стоимостью облигаций и рыночной стоимостью их размещения.
Пример 1. Компания выпустила облигации на трехлетний срок на сумму 80 000 долл. из расчета 7% годовых. Стоимость выпуска облигаций составила 77 120 долл., а рыночная процентная ставка – 8% годовых. Запись на счетах бухгалтерского учета размещения облигационного займа будет следующая:
Дебет счета «Денежная наличность» 77 120 долл.
Дебет счета «Непогашенная скидка по облигациям» 2 880 долл. (80 000 долл. – 77 120 дол.)
Кредит счета «Облигации к оплате» 80 000 долл.
Непогашенная скидка по облигациям погашается в течение всего срока выпуска облигационного займа. Его текущая стоимость, исчисляемая как разница сальдо счетов «Облигации к оплате» и «Непогашенная скидка по облигациям», будет постепенно расти до тех пор, пока не станет равной номинальной стоимости облигаций.
Когда рыночная процентная ставка ниже номинальной, стоимость размещения (продажи) облигационного займа будет превышать номинальную стоимость. Сумма превышения стоимости размещения номинальной стоимости облигаций представляет премию.
Пример 2. Компания выпустила облигации на трехлетний срок номинальной стоимостью 150 000 долл. при рыночной ставке 10%. Запись на счетах бухгалтерского учета будет следующая:
Дебет счета «Денежная наличность» 158 000 долл.
Кредит счета «Непогашенная премия по облигациям» 8 000 долл.
Кредит счета «Облигации к оплате» 150 000 долл.
При погашении стоимости облигационного займа погашается только номинальная стоимость облигаций, поскольку их процентная ставка выше рыночной. Поэтому премия будет списана на уменьшение расходов по выплате процентов по облигациям в течение полного срока облигационного займа.
Выпуск облигаций со скидкой предполагает, что сумма, выплачиваемая кредиторам по завершении срока облигационного займа, превышает сумму, исчисленную по номинальной процентной ставке. Расходы, которые несет компания при выпуске облигаций со скидкой, включают сумму объявленных процентов и облигационной скидки.
Представим расчет расходов по облигационному займу (выплат держателям облигаций), используя цифровой материал примера 1, основным и альтернативным способами.
Пример 3.
1. Основной способ.
Расходы по облигационному займу составят:
- номинальная стоимость облигаций 80 000 долл.
- проценты по облигационному займу
19 200 долл. (80 000 долл. x 8% x 3 года)
Итого 99 200 долл.
Минус: суммы, полученные при размещении облигационного займа 77 120 дол.
Итого расходы по облигационному займу (по выплате процентов держателям облигаций) 22 080 долл.
2. Альтернативный способ.
Расходы по облигационному займу составят:
- проценты по облигационному займу
19 200 долл. (80 000 долл. x 8% x 3 года)
- облигационная скидка 2 880 долл. (80 000 долл. – 77 120 долл.)
Итого расходы по облигационному займу (по выплате процентов держателям облигаций) 22 080 долл. (320 000 долл. + 2 880 долл.)
Полученная сумма расходов по облигационному займу в бухгалтерском учете и финансовой отчетности должна быть представлена в соответствии с принципом увязки доходов и расходов в одном отчетном периоде. Распределение объявленных процентов по годам не вызывает затруднений. Распределение суммы облигационной скидки возможно двумя способами – прямолинейным и процентным. Причем облигационная скидка в бухгалтерском учете показывается вместе с расходами по выплате процентов по облигациям за год записью:
Дебет счета «Расходы на выплату процентов»
Кредит счета «Непогашенная скидка по облигациям»
Кредит счета «Денежная наличность».
Рассмотрим порядок расчета расходов по процентам на облигации прямолинейным методом как наименее трудоемким.
Для прямолинейного метода характерно списание облигационной скидки равномерными долями на дату погашения процентов держателям облигаций. Используя данные примеров 1 и 3, предположим, что выплата процентов по облигациям производится компанией ежегодно. Тогда расчет суммы погашения облигационной скидки будет произведен следующим образом.
- Ежегодная сумма погашения облигационной скидки — 960 долл. (2 880 долл. : 3 года).
- Ежегодная сумма выплаченных процентов – 6 400 долл. (80 000 долл. x 8%).
- Итого расходов по выплате процентов на дату выплаты – 7 360 долл. (960 долл. + 6 400 долл.).
Ежегодно на дату выплаты процентов по облигационному займу будет выполнена следующая запись:
Дебет счета «Расходы по выплате процентов» 7 360 долл.
Кредит счета «Непогашенная скидка по облигациям» 960 долл.
Кредит счета «Денежная наличность» 6 400 долл.
Выпуск облигаций с премией предполагает, что номинальная процентная ставка по облигациям выше рыночной процентной ставки и облигации размещены по стоимости выше номинальной. Облигационной премией будет являться разница между рыночной и номинальной стоимостью облигаций. Проценты, которые будут выплачены по облигациям и являющиеся расходами компании по облигационному займу, уменьшаются на сумму премии.
Представим расчет расходов по выплате процентов по облигациям, когда произведено размещение облигаций с премией, используя цифровой материал примера 2, основным и альтернативным способами.
Пример 4.
1. Основной способ.
Расходы по облигационному займу составят:
- номинальная стоимость облигаций 150 000 долл.
- проценты по облигационному займу
54 000 долл. (150 000 долл. x 12% x 3 года)
Итого 204 000 долл.
Минус: суммы, полученные при размещении облигационного займа 158 000 долл.
Итого расходов по облигационному займу (по выплате процентов держателям облигаций) 46 000 долл. (204 000 долл. – 158 000 долл.)
2. Альтернативный способ.
Расходы по облигационному займу составят:
- проценты по облигационному займу
54 000 долл. (150 000 долл. x 12% x 3 года)
- облигационная премия 8 000 долл.
Итого расходов по облигационному займу (выплате процентов держателям облигаций) 46 000 долл. (54 000 долл. – 8 000 долл.)
Облигационные премии погашаются двумя способами — прямолинейным и процентным.
Прямолинейный способ основан на погашении равными частями облигационной премии при выплате процентов по облигационному займу. Для этого проводят следующие расчеты, предположив, что выплаты процентов имеют место один раз в год.
- Ежегодная сумма погашения облигационной премии составляет 2 667 долл. (8 000 долл. : 3 года).
- Ежегодная сумма выплачиваемых процентов – 18 000 долл. (150 000 долл. x 12%).
- Итого расходов по выплате процентов на дату выплаты – 15 333 долл. (18 000 долл. – 2 667 долл.).
Ежемесячно на дату выплаты процентов по облигационному займу будет выполнена следующая бухгалтерская запись:
Дебет счета «Расходы на выплату процентов» 15 333 долл.
Дебет счета «Непогашенная премия по облигациям» 2 667 долл.
Кредит счета «Денежная наличность» 18 000 долл.
Среди видов долгосрочных обязательств выделяются закладные (ипотека). Закладные представляют такой вид долгосрочной задолженности компании, которая обеспечена его имуществом (активами). Погашение закладных производится ежемесячно платежами, включающими часть суммы закладной (ипотечного кредита) и процентов по ней. Выплаты по закладной в бухгалтерском учете будут отражаться следующей корреспонденцией:
Дебет счета «Закладные к оплате»
Дебет счета «Расходы процентов по закладным»
Кредит счета «Денежная наличность».
Долгосрочная аренда также является видом долгосрочного долга компании и представляет «один из наиболее эффективных путей финансирования приобретения оборудования в США» [3, с. 316]. Это связано не только с рассрочкой платежа по используемым активам, но и с тем, что арендная плата часто полностью освобождается от налогообложения. После истечения срока аренды объекты основных средств переходят в собственность арендатора.
Поскольку у компании-арендатора в связи с такой арендой растут как активы, так и обязательства, в англо-американской системе US GAAP долгосрочная аренда рассматривается как капитализируемая. Тогда арендатор отражает в бухгалтерском учете активы и обязательства по платежам арендодателю в течение срока аренды в соответствии с договором. Сумма платежа арендной платы включает часть суммы долга по аренде объекта основных средств и расходы по процентам за рассрочку платежа. Арендатор рассчитывает сумму амортизации долгосрочно арендуемых объектов и ведет ее учет.
Сумма расходов на пенсионное обеспечение работников компании, составляющих долгосрочные обязательства, колеблется от 5 до 10% от заработной платы [5, с. 176]. Долгосрочные обязательства подобного рода возникают в связи с тем, что между компанией и ее работниками заключается договор о выплате пенсионного пособия после ухода их на пенсию по возрасту. Суммы, начисленные компанией по пенсионному соглашению, поступают в пенсионный фонд. Пенсионное пособие выплачивается как ежемесячная сумма пенсии по старости, нетрудоспособности и по случаю смерти.
Литература
- Качалин В.В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами GAAP. – М.: Дело, 1998.
- Международные стандарты финансовой отчетности. – М.: Аскери, 1999.
- Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 1997.
- Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 1997.
- Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры. – М.: Финансы и статистика, 1993.
| 
