Статьи

Версия для печати

Все статьи | Статьи за 2002 год | Статьи из номера N6 / 2002

Отличия российской практики бухгалтерской отчетности от положений международных стандартов

Поленова С.Н.,

к.э.н.

Развитие рыночных отношений в РФ привело к изменению национальной учетной системы. Причиной является необходимость ее соответствия современным политическим, экономическим, социальным, культурным условиям России.

Динамика экономической деятельности потребовала разработки Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности МСФО (постановление Правительства РФ от 13.06.98 г. № 283). Предполагается, что формирование данных бухгалтерской отчетности по МСФО повысит прозрачность, достоверность, объективность данных бухгалтерского учета и позволит стать одним из условий привлечения иностранных инвестиций и роста совместных проектов.

Российская национальная система бухгалтерского учета и отчетности совершенствуется в направлениях радикального изменения организационных условий функционирования, методики учета в целом (план счетов 2000 г.) и на отдельных участках путем изменения национальных бухгалтерских стандартов и разработки новых.

Несмотря на работу по сближению российских и международных стандартов финансовой отчетности, правила финансовой отчетности имеют различия. Они определяются назначением отчетности. Если в российской практике основными потребителями отчетной информации являются органы Министерства по налогам и сборам и государственной статистики, компании развитых стран готовят отчетную информацию, прежде всего для таких внешних пользователей, как инвесторы, кредиторы, заимодавцы, поставщики, покупатели, работники, общественность и другие.

Направления развития теоретических и практических подходов составления финансовой отчетности в целом, ее отдельных элементов и показателей в МСФО и российской практике до последнего времени были разные. Вхождение России в мировой рынок потребовало сближения мировой и национальной систем бухгалтерского учета и отчетности; разделения учета на финансовый, управленческий, налоговый; формирования учетной политики организаций для бухгалтерского и налогового учета; составления рабочего плана счетов и внутренней бухгалтерской отчетности.

В российской отчетной практике составляются такие формы промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности, как бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках и пояснения к ним, т.е. отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, приложение к бухгалтерскому балансу и пояснительная записка рассматриваются как часть пояснений. В системе МСФО финансовая отчетность включает бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении капитала, отчет о движении денежных средств, учетную политику и пояснения. Кроме обязательных форм финансовой отчетности, компании представляют информацию аналитического характера, раскрывающую финансовое состояние и финансовые результаты работы. Среди этих материалов выделяют:

  • основные факторы, определяющие результаты деятельности, включая изменение условий хозяйствования, инвестиционную стратегию и дивидендную политику;
  • основные источники и стратегию финансирования и управления рисками;
  • преимущества и ресурсы компании, стоимость которых не отражена в финансовой отчетности.

В Федеральном законе РФ «О бухгалтерском учете» (в ред. от 28.03.02 г. № 32-ФЗ), Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (в ред. Приказа Минфина РФ от 24.03.2000 г. № 31н), ПБУ № 1/98 «Учетная политика организации» (в ред. Приказа Минфина РФ от 30.12.99 г. № 107н) сформулированы правила бухгалтерского учета, которые названы требованиями.

В Законе РФ «О бухгалтерском учете» среди требований к бухгалтерскому учету и отчетности выделены следующие (ст. 8):

  1. имущественная обособленность;
  2. непрерывность бухгалтерского учета;
  3. двойная запись;
  4. полнота и своевременность отражения в учете и отчетности хозяйственных операций и результатов инвентаризаций;
  5. раздельный учет текущих затрат и капитальных вложений.

В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ к требованиям отнесены (п.10):

  1. имущественная обособленность;
  2. непрерывность деятельности;
  3. последовательность применения учетной политики;
  4. временная определенность фактов хозяйственной деятельности.

Характеризуя учетную политику организации, Положение предусматривает реализацию в ней требований полноты, осмотрительности, приоритета содержания над формой, непротиворечивости и рациональности. Кроме этого, п. 11 гласит, что «текущие затраты на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг и затраты, связанные с капитальными и финансовыми вложениями, учитываются раздельно».

Пункт 7 «Учетная политика организации» ПБУ № 1/98 более конкретно формулирует требования к учетной политике и, следовательно, к бухгалтерскому учету и отчетности, выделяя такие, как:

  1. полнота;
  2. своевременность;
  3. осмотрительность;
  4. приоритет содержания над формой;
  5. непротиворечивость;
  6. рациональность.

Что касается бухгалтерской отчетности, требования к ней раскрываются в III разделе «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ № 4/99. Это:

  1. достоверность и полнота;
  2. нейтральность информации отчетности;
  3. включение показателей всех филиалов, представительств и иных подразделений (включая выделенные на отдельные балансы);
  4. использование принятой организацией отчетности по содержанию и форме последовательно от одного отчетного периода к другому;
  5. представление данных в отчетности минимум за два года;
  6. в случае существенности отдельные показатели бухгалтерской отчетности необходимо приводить обособленно.

Сравнение правил (требований) к учету и отчетности, сформулированных в документах разного уровня нормативного регулирования в России, свидетельствует об отсутствии четкого представления, какие из требований (правил) являются наиболее существенными и должны быть закреплены на законодательном уровне, а через какие следует осуществлять основные правила и, следовательно, представлять их в документах второго уровня нормативного регулирования бухгалтерского учета (национальных стандартах бухгалтерского учета). Так, в Законе РФ «О бухгалтерском учете» выделены правила непрерывности бухгалтерского учета, двойной записи, полноты отражения в учете и отчетности хозяйственных операций и результатов инвентаризаций, которые являются общепринятыми для любой модели бухгалтерского учета в мире. Они содержатся в определении бухгалтерского учета как системы формирования информации «путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций» (ст.1 Закона РФ «О бухгалтерском учете»).

В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, являющемся документом второго уровня нормативного регулирования бухгалтерского учета, выделены более существенные правила: непрерывности деятельности и временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Непрерывность бухгалтерского учета в Законе РФ «О бухгалтерском учете» означает, что он должен вестись постоянно с момента регистрации организации как юридического лица до реорганизации или ликвидации в соответствии с законодательством РФ, т.е. все факты хозяйственной деятельности, которые оцениваются в денежном выражении, должны найти отражение в системе бухгалтерского учета. Принцип непрерывности деятельности, зафиксированный в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, предполагает возможность оценки большинства активов организации по фактической себестоимости приобретения, заготовления, производства и лишь небольшой части по цене реализации. Согласно п. 23 Положения «оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, — по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, — по стоимости его изготовления (фактические затраты, связанные с производством объекта имущества)».

Правило временной определенности фактов хозяйственной деятельности, впервые сформулированное в российской практике в Положении по ведению бухгалтерского учета, является важнейшим при формировании показателей финансовой отчетности. Сущность его не раскрывается в документе, поэтому при составлении отчетности руководствуются пунктами 65 и 81 Положения. Согласно их содержанию «затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов…». Доходы отчетного периода, «но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как доходы будущих периодов. Эти доходы подлежат отнесению на финансовые результаты при наступлении отчетного периода, к которому они относятся». Однако правило временной определенности фактов хозяйственной деятельности в мировой практике реализуется при составлении не только бухгалтерского баланса, но и отчета о прибылях и убытках, что имеет принципиальное значение. В этом случае отчет о прибылях и убытках дает реальный финансовый результат деятельности, поскольку позволяет сопоставить доходы и расходы, объединенные одним отчетным периодом.

Качественные характеристики финансовой отчетности, используемые в мировой практике (полнота, осмотрительность, приоритет содержания над формой, непротиворечивость, рациональность), в Положении по ведению бухгалтерского учета констатируются только как требования учетной политики. Каково их содержание и как они могут быть использованы в отечественной практике бухгалтерского учета и отчетности, Положением не рассмотрено. Видимо, предполагается, что эти характеристики будут использованы в методиках бухгалтерского учета, предусмотренных национальными стандартами (ПБУ).

Правила, зафиксированные в Положении по ведению бухгалтерского учета, раскрыты в ПБУ № 1/98 «Учетная политика организации», куда, кроме вышеперечисленных, включено требование своевременности. Оно характеризуется представлением фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности в момент совершения операций или, если это невозможно, после их совершения. Однако если учесть, что своевременность является условием полноты отражения хозяйственных операций в учете и отчетности, то вряд ли правомерно, на наш взгляд, выделение своевременности как требования учетной политики.

Требование осмотрительности в ПБУ № 1/98 представляет «большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных (курсив мой. — С.П.) доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов».

Приведенное определение требования (правила) осмотрительности, на наш взгляд, является недостаточно корректным, поскольку в национальной системе учета и отчетности не показываются возможные доходы и активы, а фиксируется информация об имевших место фактах хозяйственной деятельности, т.е. о фактических доходах и активах. С другой стороны, приписка о недопущении скрытых резервов сделана для того, чтобы организации не могли уменьшить величину прибыли и стоимости имущества за счет создания организацией не разрешенных нормативными документами резервов. Эти данные используются для расчета налогооблагаемой прибыли согласно положениям главы 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса РФ и налога на имущество.

В мировой практике основными пользователями отчетности считаются инвесторы, поэтому предпочтение отдается созданию реальной картины финансового состояния и финансовых результатов деятельности. В связи с этим можно считать, что провозглашенное в ПБУ № 1/98 «Учетная политика организаций» требование осмотрительности используется лишь в рамках, предусмотренных нормативными документами, регламентирующими методику учета и отчетности конкретных объектов имущества и обязательств организации. Российский бухгалтер не имеет возможности использовать профессиональные оценки, а потенциальные убытки не могут быть отражены в отчетности до тех пор, пока они не понесены.

В ПБУ № 1/98 дано определение требования приоритета содержания над формой как отражение в учете и отчетности фактов хозяйственной деятельности «исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования». Провозглашенное правило практически не реализуется в отечественной отчетности, поскольку требует анализа каждой хозяйственной операции в отношении влияния на активы, обязательства, капитал, а также профессиональной оценки их финансовыми менеджерами, бухгалтерами, внутренними аудиторами для осознания и прогнозирования последствий свершившихся событий. В связи с этим в бухгалтерской отчетности не раскрывается часть важной информации, имеющей принципиальное значение для пользователей. Так, в ПБУ № 11/2000 «Информация об аффилированных лицах» используется понятие аффилированного лица, представленное в ст. 4 Федерального закона «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках». Необходимость организации учета в разрезе связанных сторон в российской практике определена Федеральным законом «Об акционерных обществах». Согласно российскому законодательству информация об аффилированных лицах в бухгалтерской отчетности должна быть представлена только акционерными обществами, что вызвано недостаточной развитостью рыночных отношений. Таким образом, в российской учетной практике в отношении взаимосвязанных юридических и физических лиц используются правовые подходы.

В МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» требования к этой информации соответствуют сущности отношений между сторонами и их операциями (правило приоритета содержания над формой), что обеспечивает объективное понимание финансовой отчетности пользователями. Согласно стандарту в отчетности представляется полная информация о связанных сторонах, контролирующих компанию или контролируемых компанией, вне зависимости от наличия или отсутствия операций с ней в отчетном периоде, а также о возможном влиянии связанных сторон на деятельность компании. Если имели место операции взаимосвязанных сторон, в отчетности описывается характер отношений с каждой стороной, содержание операций и их элементов в долевом и стоимостном выражениях, дается информация о незаконченных расчетах, ценовой политике связанных сторон.

В англосаксонской учетной системе (US GAAP) имеется дополнительное требование к представлению в финансовых отчетах информации о связанных сторонах, с помощью которого углубляется практическое применение правила приоритета содержания над формой, состоящее в обязательном представлении данных о названии связанных сторон и объеме операций в суммовом выражении.

Для российских организаций представление подобной информации в финансовой отчетности является также актуальной проблемой, поскольку влияние физических и юридических лиц и осуществление их контроля над организациями могут быть существенными. Однако вряд ли подобного рода требование будет реализовано на нормативном уровне. Политическая воля и нравственные идеалы, которые могут привести к подобному решению, в современной России пока отсутствуют.

В российской практике бухгалтерская отчетность составляется в соответствии с методиками положений по бухгалтерскому учету и методическими рекомендациями. Об этом сказано в п. 6 ПБУ № 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»: «Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету».

Однако необходимость следования мировой практике привела к тому, что в российских национальных стандартах предложены способы учета и расчета показателей отчетности, принимаемые мировым экономическим сообществом. Кроме этого, в ПБУ № 4/99, где приведено содержание форм бухгалтерской отчетности, указано, что для формирования полного представления о работе организации бухгалтерская отчетность может включать дополнительные показатели и пояснения (п.6). В исключительных случаях (например, при национализации имущества) правила составления отчетности могут быть изменены.

Не менее важным правилом учета и отчетности, провозглашенным в отечественных национальных стандартах, является рациональность. Оно (правило) трактуется в ПБУ № 1/98 очень осторожно, как «рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации». В мировой учетной практике этот принцип реализуется расчетом соотношения стоимости получения отчетной информации и ценности ее для пользователя. Причем соотношение должно быть в пользу ценности. В противном случае теряется экономический смысл получения информации.

В российской практике расчетом экономического эффекта от указанного соотношения не определяется объем информации в бухгалтерской и налоговой отчетности. Это наблюдается особенно в последнее время в связи с принятием главы 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса РФ. Считается, что объем информации бухгалтерской отчетности зависит от категории организации (предприниматель без образования юридического лица, малое предприятие, юридическое лицо, не относящееся к названным ранее). Получение информации для налоговой отчетности полностью легло на плечи организаций, которые для этой цели в начале 2002 г. увеличили штат сотрудников бухгалтерии.

В системе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) учетная политика организации должна быть уместной для потребностей пользователей при принятии экономических решений, надежно и достоверно представлять финансовые результаты и финансовое положение организации. Для этого в финансовой отчетности должно отражаться экономическое содержание событий и операций, а не только их юридическая форма. Информация должна быть нейтральной, т.е. свободной от предвзятости, осмотрительной и полной во всех существенных отношениях.

Для достижения этих целей в международной практике предусмотрено использование:

  1. допущения о непрерывности деятельности компании;
  2. метода начисления;
  3. сохранения последовательности представления и классификации статей финансовой отчетности;
  4. существенности и агрегирования;
  5. взаимозачета;
  6. представления в финансовой отчетности сравнительной информации.

Указанные правила сформулированы в МСФО 1 «Представление финансовой отчетности». Они являются общими при составлении финансовой отчетности в системе Международных стандартов финансовой отчетности и разработаны в связи с тем, что конкретные требования стандартов по формированию отдельных показателей могут отсутствовать.

Допущение о непрерывности деятельности компании предполагает, что составление финансовой отчетности должно сопровождаться оценкой руководства способности организации продолжать свою деятельность. Оценка должна охватывать будущий период продолжительностью не менее двенадцати месяцев. Степень принятия во внимание информации должна определяться каждым конкретным хозяйственным фактом. Однако принципы МСФО предполагают, что если организация имеет в своей деятельности ряд удачных операций (сопровождающихся высоким уровнем рентабельности), а также свободный доступ к финансовым ресурсам через кредитные учреждения, других юридических и физических лиц, допущение непрерывности деятельности в финансовой отчетности должно быть реализовано без предварительного анализа.

Если руководство не намерено прекращать деятельность, не собирается анализировать возможность и вероятность ликвидации организации, правило непрерывности должно быть реализовано при составлении отчета.

В других случаях необходимо рассмотрение результатов подробного анализа факторов текущей и прогнозной рентабельности, долговых обязательств и их погашения, анализа источников финансирования деятельности.

При существенных неопределенностях, которые могут привести к ликвидации организации в дальнейшем, они показываются в финансовой отчетности. Если отчетность составляется не на основе допущения непрерывности деятельности, в ней должна быть представлена альтернативная основа формирования показателей и указана причина того, почему данная организация не может считаться непрерывно действующей.

Таким образом, если в российской учетной и отчетной практике реализуется требование непрерывности деятельности независимо от перспектив деятельности (ликвидация, прекращение деятельности, осуществление деятельности в дальнейшем), то в системе МСФО необходимы убедительные доказательства (в виде результатов анализа финансового состояния, финансовых результатов) возможности применения допущения непрерывности деятельности. Реализация этого допущения в МСФО позволяет использовать способы оценки активов и их источников на базе фактических затрат или стоимости, согласно договорным обязательствам, по возможности приближенные к объективным (первоначальная, остаточная, восстановительная, возмещаемая, ликвидационная, приведенная, справедливая и др.). В отечественной отчетности возможности применения такого разнообразия видов оценки ограниченны. В условиях перехода к рыночным отношениям использование методов оценки, дающих объективное представление о финансовом состоянии, часто бывает экономически не эффективным.

В российской практике разновидностей оценки объектов бухгалтерского учета гораздо меньше: первоначальная (фактическая), остаточная, восстановительная стоимости (основные средства, нематериальные активы). В редких случаях для получения в бухгалтерском балансе более объективной картины финансового состояния организации могут исчислять рыночную стоимость некоторых активов. Условия, при которых рассчитывается рыночная стоимость материально-производственных запасов, товаров, готовой продукции, незавершенного производства, в нормативной литературе не оговариваются, а значит, в практической деятельности эта оценка не используется. Исключение составляют рекомендации Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (п. 62). В них указано, что, если в течение отчетного года цена на сырье, материалы, топливо, покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия, запасные части, тару и др. снизилась или они морально устарели, потеряли свое первоначальное качество, в бухгалтерском балансе на конец отчетного года они могут показываться по цене возможной реализации. Поскольку жестких указаний об обязательной переоценке таких ресурсов в Положении не дано, их учетная стоимость (фактическая себестоимость) в практике составления баланса не изменяется.

В отчетности, составленной по российским стандартам, возможно представление реальной стоимости дебиторской задолженности, исчисляемой как разница между данными бухгалтерского учета и созданными на конец года резервами по сомнительным долгам. Ценные бумаги сторонних организаций, которые котируются на фондовых биржах и специальных аукционах и рыночная стоимость которых регулярно публикуется, могут быть показаны в бухгалтерской отчетности по рыночной стоимости. Это необходимо проводить, если рыночная стоимость ценных бумаг ниже стоимости их приобретения (фактической себестоимости), вычитанием из фактической себестоимости ценных бумаг резерва под обесценение вложений в них, рассматриваемого как прочие расходы организации, для доведения стоимости ценных бумаг до рыночных цен.

Метод начисления используется для составления форм финансовой отчетности (баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях в капитале). Он не используется для формирования показателей отчета о движении денежных средств. Сущность метода начисления в системе МСФО состоит в отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций и событий, относящихся к текущему отчетному периоду, вне зависимости от поступления или выплаты денежных средств или их эквивалентов. При составлении отчета о прибылях и убытках расходы признаются в нем путем сопоставления понесенных затрат и полученных доходов, сравнения доходов и расходов, связанных хозяйственными операциями и отчетным периодом. Таким образом, доходы и расходы одного учетного периода распределяются по разным отчетным периодам. Если они относятся к следующим отчетным периодам, в учете и отчетности эти доходы и расходы будут трактоваться как отложенные доходы и отложенные расходы и учитываться на специальных (временных, транзитных, номинальных) счетах учета отдельных видов доходов и расходов с помощью трансформационных (корректировочных) записей. Счетами по учету доходов и расходов могут быть: доходы по продажам, расходы по продажам, доходы по страхованию имущества, расходы по страхованию имущества, доходы по рекламе, расходы по рекламе, проценты к получению, проценты к оплате, полученная арендная плата, выплаченная арендная плата и др. Корректировочные записи (более точный термин, применяемый в мировой практике — трансформационные бухгалтерские проводки) осуществляют после анализа операций, отраженных на соответствующих счетах доходов и расходов в течение учетного периода.

Пример. Фирма оплатила аренду части помещения магазина за первый квартал текущего года наличными в сумме 1200 долл. Составляя финансовый отчет за январь, делают трансформационные бухгалтерские проводки по дебету счета «Расходы по аренде» на сумму 400 долл., что будет отражено в отчете о прибылях и убытках за январь по статье «Операционные расходы». Поскольку трансформационная бухгалтерская проводка оформляется как обычная текущая запись на счетах, в нашем примере будет кредитоваться счет «Авансом оплаченная страховка» на сумму 400 долл., что свидетельствует об уменьшении дебиторской задолженности на 1 февраля текущего года. В активе бухгалтерского баланса по состоянию на 1 февраля по статье «Авансы оплаченные» будет проставлена сумма 800 долл. Таким образом, 400 долл. представляют расходы текущего периода, отраженные в учете и отчетности как расходы в соответствии с принципом начисления.

В российской учетной практике принципы метода начисления реализуются через требование временной определенности фактов хозяйственной деятельности, провозглашенное в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Однако в этом документе не определены теоретические и практические пути его реализации. Поскольку речь идет о составлении отчета о прибылях и убытках, практические работники руководствуются ПБУ № 9/99 «Доходы организации» (ред. Приказа Минфина РФ от 30.03.01 г. № 27н) и ПБУ № 10/99 «Расходы организации» (ред. Приказа Минфина РФ от 30.03.01 г. № 27н). Но в них не содержится конкретных указаний, как реализовать требование временной определенности фактов хозяйственной деятельности относительно содержащихся в отчете о прибылях и убытках видов доходов и расходов. Только в ПБУ № 10/99 «Расходы организации» (п.9) содержится положение, позволяющее понять, что не все расходы отчетного периода относятся к нему при составлении отчета о прибылях и убытках: «Для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок…...

При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности».

Заметим, что в приведенной цитате речь идет о формировании только годового финансового результата, видимо, в связи с тем, что в Законе РФ «О бухгалтерском учете» (в ред. от 28.03.02 г. № 32-ФЗ) отчетным периодом для организации назван календарный год, по итогам которого отчетность представляется заинтересованным пользователям (учредителям; участникам; собственникам ее имущества; территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации; органам, уполномоченным управлять государственным имуществом), хотя организации составляют промежуточную отчетность — квартальную, месячную, где также следует руководствоваться правилом временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Однако в главе 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса РФ метод начисления используется для признания и исчисления в налоговом учете доходов организаций. Метод начисления (ст. 271 НК РФ) реализуется через признание доходов налогового периода, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Если доходы организации, признанные для целей налогообложения прибыли, относятся к нескольким отчетным периодам, а связь между доходами и расходами не может быть точно определена или определена косвенным путем, доходы должны быть распределены налогоплательщиком по принципу признания доходов и расходов методом начисления.

Что касается метода начисления в налоговом учете расходов (ст. 272 НК РФ), они признаются для целей налогообложения в том отчетном периоде, в котором возникли, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы оплаты. Метод начисления реализуется также в условиях действия принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов, если сделки, связанные с их возникновением, имеют долговременный характер (более одного налогового периода).

В отечественной практике налогового учета методом начисления доходы от реализации учитываются в том периоде, в котором они были получены, т.е. когда у организации возникло право на их получение, а расходы — когда они были произведены. Расходами, таким образом, признаются все затраты данного налогового периода независимо от их оплаты. Для соблюдения метода начисления в Налоговом кодексе РФ определены методы распределения затрат, относящихся к данному налоговому периоду и последующим. Это относится к расходам на ремонт основных средств, расходам на освоение природных ресурсов, расходам на научно-исследовательские и конструкторские разработки, расходам на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, незавершенному производству, отгруженным товарам и др. Для распределения затрат по налоговым периодам предусмотрены специальные регистры налогового учета, рекомендованные МНС России. Перечень этих регистров и их показателей не является исчерпывающим. Они могут быть изменены, дополнены, расширены, разделены или иным способом преобразованы и должны содержать полную информацию для налогообложения. Кроме этого, возможен вариант построения налогового учета на основе данных бухгалтерского учета, который на практике является более предпочтительным, поскольку дает возможность в полном объеме сохранить прежнюю систему бухгалтерского учета и снизить трудоемкость налогового учета.

В российском бухгалтерском учете при реализации требования временной определенности фактов хозяйственной деятельности, тесно связанного с принципом начисления в учете и отчетности по МСФО, для учета доходов и расходов, относящихся к последующим отчетным периодам, используют некоторые специфические приемы, отличные от применяемых в мировой практике. Ими являются:

  • создание резервов предстоящих расходов (по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства, на ремонт основных средств, на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий, на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание и др.), учитываемых на счете 96 «Резервы предстоящих расходов»;
  • учет расходов, произведенных в текущем отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, на специальном счете 97 «Расходы будущих периодов» (по горно-подготовительными работам; подготовительным работам в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок, агрегатов; рекультивацией земель и иными природоохранными мероприятиями; производимым неравномерно в течение года ремонтом основных средств и др.);
  • учет доходов, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам на счете 98 «Доходы будущих периодов» (полученная вперед арендная плата, абонементная плата за пользование средствами связи и др.).

Правило сохранения последовательности представления и классификации статей финансовой отчетности в МСФО позволяет упростить понимание финансовой отчетности, сравнивать показатели разных отчетных периодов, снизить трудоемкость аналитических работ. Однако в МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» указаны причины, которые могут привести к необходимости изменить последовательность представления статей финансовой отчетности. К ним отнесены:

  • наличие значительных изменений в характере операций компании, например значительные приобретения или выбытия активов;
  • результаты анализа последовательности представления и классификации статей финансовой отчетности, свидетельствующие, что изменения приведут к более надлежащему (объективному, достоверному, нейтральному) представлению событий и операций;
  • требования конкретных стандартов и интерпретаций МСФО.

Компания должна вносить изменения в способ представления финансовой отчетности, когда новая структура финансовой отчетности будет сохранена в последующие отчетные периоды или когда выгода от альтернативного представления данных в финансовой отчетности очевидна. Изменения последовательности представления и классификации статей должны сопровождаться раскрытием в финансовой отчетности сравнительной числовой информации предшествующего периода. Она включается в повествовательную и описательную части финансовой отчетности, когда это представляется уместным для понимания финансовой отчетности текущего периода.

В российской практике согласно п.4 «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 бухгалтерская отчетность рассматривается как единая система данных, характеризующих работу организации, составляемая по установленным формам. Несмотря на жесткую регламентацию содержания отчетности, в п. 9 ПБУ 4/99 сделана оговорка, которая не изменяет сути подхода к составлению отчетности и не используется на практике. Она гласит, что при составлении бухгалтерской отчетности организация в исключительных случаях может изменять их содержание и форму, например, при изменении вида деятельности. Это уточнение касается, видимо, тех организаций, для которых разработаны специальные формы бухгалтерской отчетности (кредитные учреждения, бюджетные организации, страховые организации и др.). Таким образом, отечественная практика формирования бухгалтерской отчетности характеризуется большей консервативностью, нежели мировая, поскольку основными пользователями российской отчетности являются государственные органы, а в развитых странах более активные экономические субъекты — инвесторы, кредиторы, заимодавцы, поставщики, принимающие экономические решения в отношении взаимодействия с компанией.

Правило существенности и агрегирования в МСФО понимается таким образом, что каждая существенная статья финансовой отчетности должна быть представлена отдельно. Существенной считается информация, если ее отсутствие может повлиять на решение пользователей финансовой отчетности. Существенность определяется размером статьи отчетности и ее характером. Ее оценка происходит в каждом конкретном случае. Вначале существенность статьи оценивается совместно по размеру и характеру, а затем, в зависимости от обстоятельств отдельно оценивают размер и характер статьи. Причем как ее размер, так и характер могут быть определяющими при вынесении решения о существенности. Однако крупные статьи, отличающиеся по характеру, представляются отдельно.

Статьи финансовой отчетности формируются на основании группировок данных в зависимости от характера и функций. В результате образуются сжатые и классифицированные данные, которые, являясь существенными в обособленном виде, представляются либо в самой отчетности, либо в примечаниях к ней. Выбор способа представления определяется в зависимости от существенности для финансовой отчетности и для примечаний. Если сформированная статья отчетности является несущественной, она объединяется с другими статьями либо непосредственно в отчетности, либо в примечаниях к ней.

Отечественная практика расчета и представления данных в бухгалтерской отчетности в соответствии с ПБУ 4/99 (п.11) требует, чтобы в случае существенности отдельные показатели бухгалтерской отчетности были приведены обособленно. Речь идет об отдельных показателях активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операциях, без информации о которых невозможна объективная оценка финансового состояния организации или финансовых результатов ее деятельности.

В Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (приказ Минфина РФ от 28.06.2000 г. № 60н) указано, что каждый ее существенный показатель должен представляться отдельно. Примером является обособленное представление в отчете о прибылях и убытках данных о доходах, каждый из которых составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, и расходах, соответствующих этим доходам. Расшифровка доходов и расходов в случае их существенности или без знания о которых невозможна оценка финансовых результатов деятельности заинтересованными пользователями приводится в отчете о прибылях и убытках (форма № 2) или в приложении к отчету о прибылях и убытках, если она самостоятельно разработана и принята в учетной политике организации. В отчете о прибылях и убытках существенная информация о доходах приводится по строкам 011, 012, 013 статьи «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей)», о расходах — по строкам 021, 022, 023 статьи «Себестоимость проданных товаров, работ, услуг». Подобное требование нормативных документов практически повсеместно используется в отечественных организациях при составлении отчета.

Любая существенная для пользователя информация о показателях прибыли или убытка на акцию должна раскрываться в пояснительной записке. Если доходы и расходы, отражаемые по статьям «Прочие операционные доходы» и «Прочие операционные расходы», являются, по оценке организации, существенными, они могут отражаться в отчете о прибылях и убытках (форма № 2) развернуто по отношению к статьям «Проценты к получению» или «Доходы от участия в других организациях». В пояснительной записке эти доходы должны быть охарактеризованы. Однако, если операционные или внереализационные расходы и связанные с ними доходы в результате одного и того же факта хозяйственной деятельности не являются существенными для характеристики финансового положения организации, они могут не показываться развернуто по отношению к соответствующим доходам. Реализация этой части требования существенности в российской практике составления отчета о прибылях и убытках и пояснительной записки не осуществляется, поскольку информация бухгалтерской отчетности редко используется для принятия экономических решений пользователями. С другой стороны, практические работники привыкли точно следовать указаниям Министерства финансов РФ по составлению отчетности, и изменения в отражении данных, основанные на использовании требования существенности, лишены для них практического смысла.

Правило взаимозачета в международной практике используется, когда появляется возможность отразить содержание операций и событий или когда конкретный стандарт требует его обязательного применения. Правило взаимозачета не должно быть реализовано на практике для активов, обязательств, доходов и расходов в случаях их существенности. Согласно МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» взаимозачет снижает возможности понимания операций, имевших место в отчетном периоде, и оценки прогнозирования движения денежных средств.

Организация, осуществляя обычную деятельность, может отражать в учете операции, не приносящие ей доход, но способствующие возникновению дохода от обычной деятельности. Тогда производят взаимозачет доходов и расходов по одной операции и считают, что в этом случае результаты операции характеризуют ее содержание. Ими может быть реализация долгосрочных активов, по которым показывают прибыли или убытки (чистый результат), исчисленные как разница между доходом от их выбытия, балансовой стоимостью актива и расходами по их продаже.

Финансовые результаты по аналогичным операциям также представляются в финансовом отчете в нетто-оценке. Ими являются положительные или отрицательные курсовые разницы по операциям в валюте, прибыли или убытки по финансовым инструментам (обыкновенным и привилегированным акциям, облигациям, варрантам, опционам и др.), приобретенным для перепродажи, и др. Однако прибыли или убытки по таким операциям могут быть показаны раздельно, если это необходимо в соответствии с требованиями МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике».

В российской практике правило взаимозачета используется согласно п. 34 «Бухгалтерская отчетность организаций» ПБУ 4/99, «…когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету». В остальных случаях не допускается взаимозачет между активами и пассивами, прибылями и убытками.

В п. 18.2 «Доходы организаций» ПБУ 9/99 и п. 21.2 «Расходы организаций» ПБУ 10/99 имеется указание о том, что операционные и внереализационные доходы и расходы могут не показываться в отчете о прибылях и убытках (ф. № 2) развернуто, если такой порядок отражения их в отчетности предусмотрен нормативными документами или не запрещен, а также если доходы и соответствующие им расходы не являются существенными для характеристики финансового положения организации. На наш взгляд, подобные требования в большей степени относятся к представлению данных в пояснительной записке к отчетности. Когда составляется отчет о прибылях и убытках (форма № 2), организации точно следуют положениям Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (приказ Минфина РФ от 28.06.2000 г. № 60н). В них подробно расписан порядок расчета сумм доходов и расходов по каждой статье отчета. Среди статей доходов формы № 2 выделены выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг; проценты к получению; доходы от участия в других организациях; прочие операционные доходы; внереализационные доходы; чрезвычайные доходы, которые заполняются вне зависимости от их существенности. Та же ситуация имеет место, когда в отчете формируются данные о расходах.

Таким образом, в российских национальных стандартах по бухгалтерскому учету наблюдается стремление к использованию методологических подходов МСФО и других развитых систем международного учета. Однако сложившиеся традиции, отсутствие этических норм бухгалтерской профессии, жесткий контроль методики расчета показателей бухгалтерской отчетности налоговыми органами, вызванные короткой историей рыночных отношений, необходимостью жесткими мерами наполнять бюджеты всех уровней, не позволяют в настоящее время в полной мере реализовать правило взаимозачета.

Правило представления в финансовой отчетности сравнительной информации в МСФО необходимо для более полного удовлетворения потребностей пользователей. Сравнительная информация предшествующего периода должна представляться по всем числовым показателям отчетности и содержаться как в повествовательной части (непосредственно в формах отчетности), так и в описательной — пояснительных примечаниях, финансовых обзорах руководства, отчетах по вопросам охраны окружающей среды, отчетах о добавленной стоимости и др. Включая эту информацию, руководствуются таким основополагающим допущением составления отчетности, как уместность. Правило дает более полное понимание данных отчетности текущего периода. Например, если в предшествующем периоде организация принимала участие в разрешении правового спора, результат которого был неопределенным, его подробности описываются в текущем периоде, а пользователи получают важную информацию о том, что в течение текущего периода организация принимала меры по ликвидации неопределенности.

В некоторых случаях в текущем периоде может быть изменено представление или классификация статей в формах финансовой отчетности. Для соблюдения правила сравнительной информации данные предшествующего периода должны быть реклассифицированы, если только процесс не является невозможным. Представление сформированной информации должно сопровождаться раскрытием причины и характера реклассификации, а также полученных сумм.

При нецелесообразности реклассификации указывают ее причины и характер предполагаемых изменений, если проводилась бы реклассификация сумм. Например, в предшествующем периоде информация финансовой отчетности собрана так, что не дает возможности провести реклассификацию, а создание сравнительной информации заново является экономически нецелесообразным. Тогда должны раскрываться характер корректировок сравнительных сумм, которые следовало бы сделать. В МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике» определены подходы, используемые для отражения изменений в учетной политике. Если они происходят в результате принятия нового международного стандарта, то используются специальные переходные положения. В других случаях они применяются ретроспективно, а любая корректировка представляется в отчетности как корректировка сальдо нераспределенной прибыли на начало самого раннего из представленных для сравнения отчетных периодов.

В российских законодательных и нормативных документах, а также учетной практике соблюдению правила сравнимости данных бухгалтерской отчетности не уделяется большого внимания. Для этого имеются объективные причины. Они вызваны действующими до сих пор традициями бухгалтерского учета формировать информацию отчетности, используя безальтернативные варианты и установленные формы отчетности. Поэтому в ст. 3 Федерального закона РФ «О бухгалтерском учете» основными целями законодательства о бухгалтерском учете названо, среди прочих, представление сопоставимой информации об имущественном положении организаций, их доходах и расходах. Подтверждение этому имеется в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (ст. 10), где последовательность применения учетной политики от одного отчетного периода к другому представлена как требование к ведению бухгалтерского учета. Последовательность в учетной политике характеризуется использованием одинаковых методов и способов учета в разных отчетных периодах для сопоставления показателей. Кроме этого, ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» требует последовательного использования принятой формы и содержания отчетности и представления в ней данных минимум за два года.

Таким образом, поскольку бухгалтерская отчетность в российской практике используется ограниченным числом пользователей, потребности в представлении сопоставимой информации по методике ее формирования, классификации данных являются ограниченными по сравнению с мировой практикой. Кроме этого, начальный этап рыночных преобразований в России, сложившийся уровень экономических взаимосвязей между хозяйствующими субъектами не создают объективных условий для продвижения вперед. Поэтому разработанные основы получения сопоставимой информации можно рассматривать как начальный этап этого и других направлений сближения российской и мировой практики составления бухгалтерской отчетности.

Отдельные номера журналов Вы можете купить на сайте www.5B.ru
Оформление подписки на журнал: http://dis.ru/e-store/subscription/



Все права принадлежат Издательству «Финпресс» Полное или частичное воспроизведение или размножение каким-либо способом материалов допускается только с письменного разрешения Издательства «Финпресс».