Влияние способов распределения накладных расходов на принятие управленческих решений

к.э.н., доцент кафедры экономического анализа эффективности
хозяйственной деятельности Санкт-Петербургского государственного
университета экономики и финансов

Отечественной теорией и практикой достаточно хорошо  решаются вопросы анализа себестоимости всей выпущенной (реализованной) продукции, что позволяет выявлять и задействовать резервы ее снижения. Однако, при всей важности и значимости такого анализа, в условиях конкурентного рынка его недостаточно. Менеджеров предприятия интересует, во что обходится производство и реализация каждого вида продукции, сопоставляя себестоимость которого с ценами, диктуемыми рынком, они делают вывод о целесообразности его производства. Естественно, что невысокая рентабельность или убыточность той или иной продукции могут привести к решению об исключении ее из производственной программы. При этом часто упускается из виду, что данная ситуация может сложиться в результате некорректного распределения косвенных (накладных) расходов между отдельными видами продукции.

Между тем достаточно четко во всех производственных отраслях прослеживается тенденция к увеличению доли накладных расходов в себестоимости продукции. Объясняется это заменой живого труда машинным, что приводит к увеличению доли работающих, в большей степени обеспечивающих технологический процесс, чем непосредственно участвующих в нем, т.е. операторов, наладчиков, программистов. Кроме того, необходимость отслеживания изменений в потребностях рынка и соответствующего реагирования на эти изменения требует вовлечения все большего числа работников в процесс маркетинга, исследований и конструкторско-технологических разработок. Очевидно, что все возрастающая доля накладных расходов диктует необходимость усиления внимания к обоснованности их распределения между отдельными объектами.

Наиболее распространенным  (и принципиально неверным) в настоящее времяявляется подход, при котором все накладные расходы распределяются покакому-либо одному носителю затрат (базе распределения) — времени работы иливеличине заработной платы основных производственных рабочих, времени работыоборудования, сумме материальных или прямых затрат и т.д. При этом неучитывается, что накладные расходы являются комплексными статьями ипредставляют собой совокупность различных по своему экономическому содержанию ипо характеру изменения в зависимости от уровня деловой активности затрат.

Очевидно,что в принципе невозможно найти какой-либо универсальный показатель, которыйдля всех накладных расходов являлся бы единственным носителем затрат, т.е. темфактором или показателем, изменение которого в определяющей степени влияет наизменение величины накладных расходов. Выбор одного носителя затрат для всехнакладных расходов  приводит кзначительному искажению величины себестоимости отдельных видов изделий. Приэтом величина накладных расходов, приходящаяся на те или иные изделия, асоответственно, и их себестоимость изменяются, в ряде случаев значительно, взависимости от используемого носителя затрат. Наконец, то или иное изделие,рентабельное при использовании какого-либо одного носителя затрат, можетоказаться убыточным при ином способе распределения накладных расходов.Рассмотрим на условном примере, как изменяется себестоимость и рентабельностьизделий в зависимости от выбранного носителя затрат.

Предположим,что предприятие производит два вида изделий, характеристики которых приведены в таблице 1.

Таблица 1

Экономические характеристики изделий (по варианту I)

Сумма накладных расходовпредприятия равняется 200000 ден. ед. В качестве возможных носителей затратрассматриваются:

1) время работы основных производственных рабочих;

2) заработная плата основных производственных рабочих;

3) количество часов работы оборудования;

4) величина материальных затрат;

5) сумма прямых затрат;

6) объем реализации.

В таблице 2 представлены показатели рентабельности изделий,рассчитанные при использовании различных носителей затрат.

Таблица 2

Рентабельность изделий при использовании различных носителей затрат (по варианту I)
(в% к цене реализации)

Из таблицы 2 видно, чторентабельность того или иного изделия значительно варьируется в зависимости оттого, что является носителем затрат (базой распределения) накладных расходов.Так, поскольку трудоемкость изделия А принципиально выше (в 2 раза), чемизделия Б, то использование этого показателя в качестве носителя затратприводит к тому, что подавляющая часть накладных расходов предприятия относитсяна себестоимость изделия А, которое в результате этого становится убыточным.Применение в качестве носителя затрат количества часов работы оборудования,напротив, способствует тому, что изделие А характеризуется высокойрентабельностью, а изделие Б — высокой степенью убыточности. Данное положениеобъясняется тем, что производство изделия Б является гораздо более машиноемким,в результате чего на себестоимость выпуска этого изделия относится накладныхрасходов более чем в 3 раза больше, чем на изделие А. Материалоемкость изделияБ в 1,5 раза выше, чем изделия А (30 и 20 ден. ед., соответственно), чтотакже приводит к убыточности первого.

Вданном примере удельный вес накладных расходов сравнительно невысок исоставляет 1/3 полной себестоимости (200 тыс. ден. ед. накладных расходов приполной себестоимости 605 тыс. ден. ед.) Проведем экспериментальный расчет пораспределению накладных расходов, составляющих 2/3 полной себестоимости, т.е.400 тыс. ден. ед. Исходные данные для такого расчета представлены в таблице 3.

Таблица 3

Экономические характеристики изделий (по варианту II)

Рентабельность изделий взависимости от способа распределения изменяется следующим образом (таблица 4).

Таблица 4

Рентабельность изделий при использовании различных носителей затрат (по варианту II)
(в% к цене реализации)

Сравнение данных таблиц 2 и 4показывает, что по мере увеличения доли накладных расходов в себестоимостиизменяется (в ряде случаев — значительно) уровень рентабельности илиубыточности того или иного изделия. Так, при использовании в качестве носителязатрат времени работы рабочих изделие А, убыточность которого была крайненезначительна в первом случае, имеет убыточность почти в 10%. При этомрентабельность изделия Б возрастает почти в 2 раза. Более чем в 2 раза (с 19,6до 40,9%) возрастает убыточность изделия Б тогда, когда носителем затратявляется количество часов работы оборудования, а рентабельность изделия Аувеличивается почти в 1,7 раза (с 23,4 до 39,3%). Аналогичная ситуация наблюдаетсяи при использовании в качестве базы распределения величины материальных затрат.Наконец, изделие А, бывшее в первом случае рентабельным при распределениинакладных расходов пропорционально заработной плате, стало убыточным. Данноеобстоятельство вызвано тем, что на каждую единицу носителей затрат, значениякоторых существенно различаются по изделиям (т.е. времени работы и заработнойплаты рабочих, количества часов работы оборудования и материальных затрат),приходится во втором случае принципиально большая доля накладных расходов, чтои приводит к большему «разбросу» этих затрат и, соответственно, показателейрентабельности (убыточности) между отдельными видами продукции.

В тоже время при использовании в качестве носителей затрат суммы прямых затрат иобъема реализации уровни рентабельности изделий практически не изменяются, таккак в этих случаях на изделия А и Б приходится одинаковая сумма затрат, а объемреализации остается неизменным. Таким образом, если значения носителей затратпо объектам калькулирования существенно различаются, то использование любого изних в качестве универсального для распределения всей совокупности накладныхрасходов приводит по мере увеличения доли этих расходов к росту величины ошибкипри калькулировании отдельных объектов.

Пути повышения достоверности информации, предоставляемой менеджерам

Для обеспечения большейдостоверности информации о затратах в разрезе отдельных видов продукции можнорекомендовать следующее.

Распределять каждую статьюнакладных расходов по своему носителю затрат. Целесообразно для этих целей сучетом возможностей, предоставляемых отечественным учетом, рассматриватьследующие статьи:

• расходы на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО);
• общепроизводственные (цеховые) расходы;
• общехозяйственные (общезаводские) расходы;
• коммерческие (внепроизводственные) расходы.

Следуетотметить, что данный подход не является принципиально новым для отечественнойпрактики. Так, в «Основных положениях по планированию, учету и калькулированиюсебестоимости продукции на промышленных предприятиях», выпущенных еще в 1970г., РСЭО рекомендовалось распределять, используя сметные (нормативные) ставки,рассчитанные на основе коэффициенто-машино-часов. В свою очередь, цеховые иобщезаводские расходы предлагалось распределять, используя в качестве носителязатрат (базы распределения) сумму основной заработной платы производственныхрабочих и расходов на содержание и эксплуатацию оборудования. Расходы наупаковку и транспортировку, входящие в состав внепроизводственных(коммерческих) расходов, могут распределяться, согласно указанному документу,между отдельными видами продукции исходя из их веса, объема или производственнойсебестоимости.

Однако внастоящее время  в подавляющембольшинстве случаев бухгалтеры ориентируются на соответствующиеинструктивно-методические материалы (отраслевые положения по себестоимости, допоследнего времени — инструкции по налогообложению), в которых накладныерасходы рассматриваются совокупно. Кроме того, ликвидация синтетического счета«Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования», на котором собираласьинформация о соответствующих затратах, значительных для любого производственногопредприятия, дает бухгалтеру формальное основание эти затраты не рассматриватьв качестве самостоятельных. Все это в конечном итоге приводит к тому, чтоменеджеры получают недостоверную информацию.

При выбореносителя затрат в первую очередь следует исходить из принципа причинности(обусловленности), означающего,  вчастности, что та или иная статья накладных расходов должна распределяться наоснове того фактора или показателя, который в наибольшей степени влияет навеличину этих расходов. В связи с этим представляется логичным расходы насодержание и эксплуатацию оборудования распределять пропорционально времени егоработы, поскольку по крайней мере затраты на эксплуатацию зависят от уровнязагрузки оборудования. Очевидно также, что коммерческие расходы при прочихравных коррелируют с объемом реализованной продукции, который может служитьносителем затрат для распределения данной статьи. Сложнее выбрать носителизатрат для общепроизводственных и общехозяйственных расходов, величина которыхнепосредственно не связана с выпуском конкретных видов продукции. В этом случаеисходят из принципа «перекладывания» затрат, т.е. принципа «от обратного»,означающего, что выбирается не наиболее подходящий носитель затрат (такого вданном случае просто нет), а отвергаются те варианты, которые явно не подходят.Очевидно, что в этом случае точность калькулирования будет ниже. Дляобщепроизводственных и общехозяйственных расходов в качестве носителей затратможно, например, выбрать сумму прямых затрат и сумму переменных затрат (т.е.прямых затрат и расходов на содержание и эксплуатацию оборудования)соответственно.

Используя данные предыдущегопримера, проанализируем, как будет формироваться себестоимость и рентабельностьизделий при распределении каждой статьи накладных расходов по предлагаемымносителям затрат.

Допустим, что накладные расходы предприятия в сумме 200 тыс. ден. ед. формируются следующим образом:

В таблице 5 представленырезультаты распределения групп накладных расходов по изделиям.

Таблица 5

Распределение групп накладных расходов по изделиям
(ден. ед.)

Себестоимость изделия А в этомслучае составит 63,39 ден. ед. (45 + 18,39), а изделия Б — 72,03 ден. ед. (45 +27,03), что при цене изделий в 73 и 68 ден. ед. соответственно приводит крентабельности изделия А в 13,2% и убыточности изделия Б в 5,9%. Анализ структурынакладных расходов показывает, что все группы накладных расходов, заисключением РСЭО, более или менее равномерно распределены между изделиями.  В то же время   РСЭО в подавляющей своей части (почти 73%) приходятся на изделиеБ. Таким образом, чрезвычайно высокая (по сравнению с изделием А) машиноемкостьизделия Б приводит к его убыточности как при распределении всех накладныхрасходов пропорционально машиноемкости отдельных изделий, так и прииспользовании этого показателя для распределения только РСЭО. Однако если впервом случае убыточность изделия Б составляет 19,2%, то во втором —  значительно меньше — 5,9%, что естественно,поскольку высокая машиноемкость должна влиять на рост не всех накладныхрасходов, а только РСЭО.

Анализ будет неполным безвыяснения возможностей поглощения накладных расходов изделиями без риска статьубыточными. Расчеты показывают, что на каждое изделие в среднем приходится22,22 ден. ед. накладных расходов (200 000 : 9000)¹, в результате чегорентабельность изделия Б при равномерном распределении расходов между изделиямиблизка к нулю (цена изделия — 68, а сумма прямых затрат — 45 ден. ед., т.е. надолю накладных расходов и прибыли приходится 23 ден. ед.). В связи с этим даженезначительное превышение значения носителя затрат по изделию Б по сравнению саналогичным значением по изделию А приводит к убыточности первого. Очевидно,следует признать, что убыточность изделия Б является отражением реальнойситуации, когда накладные расходы предприятия достаточно высоки, и продажнаяцена изделия Б практически не покрывает затраты на его производство,реализацию, а также долю приходящихся на него накладных расходов.

Такимобразом, отказ от «котлового» метода распределения накладных расходов повышаетдостоверность информации, однако значительная условность (а значит, инеточность) в формировании себестоимости отдельных видов продукции остается. Впервую очередь это относится к распределению общепроизводственных иобщехозяйственных расходов, которые являются постоянными и не зависят отизменения показателей, характеризующих деловую активность предприятия.

Всвязи с этим в качестве одного из способов решения проблемы распределениянакладных расходов можно предложить также пересмотр подхода к классификации некоторыхвидов затрат, которые традиционно и не всегда обоснованно трактуются каккосвенные.

Речьв первую очередь идет о следующих затратах:

• роялти (лицензионные платежи), которые всегда связаны с выпуском определенной продукции;
• амортизация специального оборудования, а также другие расходы на его содержание и эксплуатацию в том случае, если это оборудование используется только для производства конкретного вида продукции;
• расходы на оплату труда конструкторов и технологов, которые осуществляют конструкторско-технологическое сопровождение только данной продукции, а также другие затраты по такому сопровождению;
• расходы на оплату труда работников служб маркетинга и сбыта, если они специализируются на продвижении какой-либо конкретной продукции, а также другие затраты, связанные с выполнением данной функции применительно к какой-либо продукции, например затраты на ее рекламу.

Очевидно,что эти затраты, приведенный перечень которых не является исчерпывающим,являются прямыми и должны сразу относиться на себестоимость соответствующихвидов продукции. В результате этого будет снижена сумма косвенных (накладных)расходов, что повысит точность калькулирования и обеспечит большуюдостоверность информации о затратах.

Однимиз наиболее радикальных подходов к проблеме распределения накладных расходовявляется использование функционального (операционного) учета затрат или, иначе,учета затрат на основе видов деятельности (activity-based costing-ABC).Концептуальным в данном случае является положение, что многие виды деятельностине связаны напрямую с физическими объемами производства и, соответственно,затраты на их осуществление не зависят от этих объемов. К таким видамдеятельности относятся, в первую очередь, наладка оборудования, составлениеграфиков производственного процесса и другие функциипроизводственно-диспетчерской службы, оформление заказов, а также выпискасчетов и накладных, разгрузка, погрузка, приемка и проверка сырья и материалов,контроль технологических операций и т.д.

Затраты,вызванные этими видами деятельности, являются объемонезависимыми, ираспределять их на основе объемных носителей затрат (времени работыпроизводственных рабочих или их зарплаты, времени работы оборудования, суммыпрямых или переменных затрат, цены или объемов продаж и т.д.) бессмысленно.

Использование объемныхпоказателей может сыграть злую шутку с менеджерами фирмы, выпускающей нескольковидов продукции, объемы производства которых значительно различаются междусобой. В этом случае себестоимость мел косерийной продукции будет искусственнозанижена, а крупносерийной — завышена, поскольку затраты, например, напереналадку оборудования в связи с выпуском тысячи изделий будут такими же, каки при выпуске 10 тысяч. Распределяя эти затраты по объемным показателям, мы припрочих равных на любое изделие независимо от его серийности отнесем одну и туже долю этих накладных расходов, игнорируя то обстоятельство, что на одноизделие из партии в 10 тысяч приходится этих расходов в 10 раз меньше, чем впервом случае. В результате фирма может в течение длительного периодапроизводить продукцию (и даже увеличивать объемы ее производства и продаж),которая выглядит рентабельной только потому, что крупносерийная продукциясубсидирует ее, а информация, поставляемая бухгалтером, камуфлирует этообстоятельство. Иначе говоря, преобладающая часть накладных расходов возникаетв основном в связи с изготовлением значительной номенклатуры продукции снебольшим объемом выпуска каждой из них. Реальная картина величины и структурызатрат позволит фирме исключить ситуацию, при которой она будет увеличиватьпроизводство малорентабельной или убыточной продукции в ущерб продукции,которая действительно является доходной, а разрабатывать и реализовывать жизнеспособныестратегии хозяйствования.

Реализуя концепцию метода АВС,накладные расходы следует распределять по однородным группам, для каждой изкоторых выбирается свой носитель затрат, в наибольшей степени коррелирующий сзатратами данной группы. Например, затраты на наладку оборудованияраспределяются на базе количества наладок, затратыпроизводственно-диспетчерской службы — в соответствии с числом производственныхциклов (периодов). Затраты отдела закупок (снабжения) рекомендуетсяраспределять пропорционально числу размещенных заказов на покупку сырья,материалов и т.д., расходы на разгрузку-погрузку материалов — их весу, затратыотдела доставки (сбыта) — числу обработанных заказов покупателей. Затраты наконтроль технологических операций целесообразно распределять соответственноколичеству контрольных проверок и т.д. Необходимо подчеркнуть, что при этомзатраты, являющиеся объемозависимыми, распределяются на базе соответствующихобъемных показателей. Например, затраты на энергию, величина которых зависит отвремени работы оборудования, следует распределять по этому носителю затрат.

Безусловно, процесс выделения изсовокупности накладных расходов значительного количества однородных групп,выбора для каждой из них своего носителя затрат и расчет соответствующих ставокраспределения достаточно трудоемок. Однако необходимость проведениядостоверного анализа себестоимости и рентабельности  отдельных видов продукции и принятия на его основе обоснованныхуправленческих решений делает подобный подход экономически целесообразным.

Отдельные номера журналов Вы можете купить на сайте www.5B.ru
Оформление подписки на журнал: http://dis.ru/e-store/subscription/