Статьи

Версия для печати

Все статьи | Статьи за 2002 год | Статьи из номера N3 / 2002

Налоговый менеджмент и его эффективность

Хотинская Г.И.,

(Окончание. Начало в № 2 «ФМ»).

Учетная политика как фактор оптимизации налогового менеджмента

Изменение миссии учета (от обслуживания государства — к обеспечению потребностей широкого круга пользователей отчетности) привело к появлению внутрихозяйственного уровня в регулировании учета и отчетности, который способствует активизации работы с бухгалтерской информацией, решает задачи извлечения прибыли и повышения управляемости, определяет индивидуальные особенности организации, в частности в вопросах налоговой политики. Совокупность организационно-распорядительных документов, отражающих эти индивидуальные особенности, формирует учетную политику организации.

Термин «учетная политика» вошел в употребление в конце 80-х годов. В российских нормативных документах он впервые появился в середине 1991 г. в Рекомендациях по ведению учета производственной деятельности в крестьянском (фермерском) хозяйстве. В начале 1992 г. термин был закреплен в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации. Нормативным документом, предъявляющим общие требования к учетной политике, является ПБУ 1/98 «Учетная политика организации».  В настоящее время этот термин широко распространен в литературе и на практике.

Опытпоказывает, что до настоящего времени руководство предприятий и организацийсферы услуг пренебрегает таким важным (вторым по значимости послеучредительных) документом, как учетная политика. Со стороны первых лиц явнонедооценивается этот внутренний фактор оптимизации налогового менеджмента.Проведенное обследование учетной политики предприятий и организаций сферы услугпозволяет сделать следующие выводы:

  • учет налоговых последствий того или иного элемента учетной политики прослеживается лишь в определении реализации («по отгрузке», «по оплате»), в остальных элементах учетной политики  налоговые акценты не прослеживаются вовсе;
  • учетная политика большинства предприятий представляет собой безликий документ, сводящийся к общим формулировкам и переписыванию однозначных норм учетного и налогового законодательства, что не позволяет использовать этот второй по значимости внутрихозяйственный документ в качестве активного инструмента ни в бухгалтерском учете, ни в управлении финансами, ни в налоговом менеджменте;
  • в ряде приказов по учетной политике содержатся серьезные ошибки, свидетельствующие о некомпетентности лиц, ответственных за ее формирование, и позволяющие с высокой вероятностью предсказать потенциальные проблемы этих предприятий при налоговых проверках и, следовательно, дополнительные налоговые издержки при их устранении.

Вправовых актах и экономической литературе содержание учетной политикитрадиционно рассматривается в двух аспектах — организационном и методическом. Врамках каждого аспекта можно выделить несколько основных направлений учетнойполитики (см. рис. 2).

Содержание учетной политики

Рис. 2. Содержание учетной политики

Учетная политика организацииоформляется соответствующим приказом руководителя. В качестве приложений кприказу могут выступать:

  • положение о бухгалтерской службе;
  • должностные инструкции работников бухгалтерии;
  • формы договора (контракта) с профессиональной организацией или соответствующим специалистом в том случае, если ведение учета осуществляется третьими лицами по договору.

Врамках организационного аспекта учетной политики рассматриваются следующиенаправления:

  • организация учетной работы;
  • технология обработки учетной информации;
  • регламенты системы документооборота;
  • инвентаризация активов и обязательств;
  • регламенты материальной ответственности.

В рамках такого направленияучетной политики, как организация учетной работы, важно отразить субъекта,ответственного за ведение бухгалтерского учета и порядок расчетов по налогам,если предприятие имеет сложную организационную структуру с территориальнообособленными структурными подразделениями и филиалами.

Так, организация учетной работыможет осуществляться:

  • бухгалтерией — структурным подразделением организации;
  • бухгалтером, состоящим в штате организации;
  • специалистом, работающим на договорной основе;
  • профессиональной организацией, работающей по договору;
  • лично руководителем предприятия.

Технология обработки учетнойинформации может осуществляться в ручной или компьютерной информационныхсредах. При этом обработка учетной информации может вестись в журнально-ордерной,мемориально-ордерной, простой (с ведением журнала хозяйственных операций) иупрощенной[1]формах.

Регламенты системыдокументооборота распространяются на:

  • формы первичных документов. С 1 января 1999 г. к учету принимаются первичные документы, выполненные в соответствии с унифицированной формой, утвержденной Госкомстатом России по согласованию с Минфином России, Минэкономики России и другими заинтересованными федеральными органами исполнительной власти[2]. В указанные формы (кроме форм по учету кассовых операций) организация при необходимости может вносить дополнительные реквизиты без изменения и удаления установленных документов для внутренней отчетности и внутрифирменных учетных регистров;
  • перечень лиц с правом подписи первичных документов;
  • график документооборота[3]. В нем отражаются порядок оформления и передачи в бухгалтерию, а также сроки представления документов для отражения в бухгалтерском учете[4];
  • рабочий план счетов, в том числе для финансового, налогового и управленческого учета.

Инвентаризация активов иобязательств рассматривается как одно из обязательных условий, обеспечивающихдостоверность данных учета и отчетности. Согласно ПБУ 1/98 в составе учетнойполитики (вместе с ней) должны быть утверждены порядок и сроки проведения инвентаризациив дополнение к обязательным случаям ее проведения[5],объекты инвентаризации и их периодичность, а также порядок проведения внезапныхинвентаризаций.

Регламенты материальной ответственности — также важный организационный элемент учетной политики, обеспечивающий сохранность активов или их возмещение в случае утраты. Регламенты материальной ответственности могут быть распространены на материальные и денежные активы, информационные ресурсы, активы, находящиеся в подотчете (денежные средства, готовая продукция или товар, дебиторская задолженность покупателей и др.). В данном разделе учетной политики целесообразно оговаривать регламенты, не являющиеся общеустановленными[6], — например, перечень лиц с правом получения денежной наличности, лимит подотчетных средств и предельный срок представления отчета по их использованию.

Перечисленные выше направления(элементы) учетной политики чрезвычайно важны с точки зрения внутрифирменнойорганизации, однако они не оказывают прямого воздействия на уровень налоговыхобязательств и, следовательно, на налоговый менеджмент в целом. Для целейопределения налоговой политики наибольший интерес представляет методическийаспект этого документа, в рамках которого формируются налогооблагаемые базы иопределяется способ расчета налогов.

Направления учетной политики врамках ее методического аспекта, приведенные на рисунке 2, могут бытьподразделены на составляющие многовариантные элементы. Каждый из вариантовобусловливает определенные последствия с точки зрения налоговых обязательств. Втаблице 12 приведены перечень направлений и элементов учетной политики и ихмноговариантная реализация, а также оценка налоговых последствий различныхвариантов. Акцент сделан преимущественно на малые предприятия и наиболеехарактерные для них операции[7].

Проведенный многовариантныйанализ направлений и элементов учетной политики позволяет сформулироватьрекомендации по ее формированию, в которых учтены следующие моменты:

  • целесообразность выбора того или иного варианта учетной политики рассматривается с позиции налогового менеджмента;
  • автор исходит из разделения налогового и управленческого учета, и элементы учетной политики, оптимальные с точки зрения внутрифирменного управления, рассматриваются в других организационно-распорядительных документах;
  • во избежание затратных способов ведения налогового учета, при прочих равных условиях, в рекомендациях учитывается трудоемкость практической реализации отдельных элементов учетной политики, а также минимизация налоговых рисков, учет будущих прибылей и обусловленных ими налоговых обязательств;

Таблица 12

Варианты учетной политики для целей налогообложения (для малых предприятий)

Направление учетной политики

Элемент учетной политики

Варианты отражения в учете и отчетности

Налоговые последствия

Оценка фактов хозяйственной деятельности

Политика определения реализации

А) по мере отгрузки и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов (метод начисления)

Б) по мере оплаты покупателем (заказчиком) расчетных документов (кассовый метод)[8]

При кассовом методе обязанность уплачивать налоги (налог на прибыль, налог на добавленную стоимость и др.) возникает после поступления денежных средств или осуществления взаиморасчетов в другой форме.

Учет и списание внеоборотных активов

Стоимостная оценка объектов основных средств

Критерий отнесения к основным средствам:

  • срок использования более 12 месяцев
  • стоимость на дату приобретения более 100 МРОТ (в бюджетной сфере 50 МРОТ)[9]
  • руководитель вправе установить меньший лимит стоимости

Принятие к учету амортизируемого актива (основное средство/МБП) обусловливает: во-первых, последующий режим амортизации, следовательно, уровень затрат и налогооблагаемой прибыли, во-вторых, уровень налога на имущество (чем медленнее начисляется амортизация, тем выше остаточная стоимость актива, тем выше налог).

Переоценка объектов основных средств

Порядок  осуществления переоценки возможен в следующих вариантах:

  • с повышающими коэффициентами
  • с понижающими коэффициентами
  • с коэффициентом 1

Переоценка объектов основных средств с повышающими коэффициентами ведет к увеличению их остаточной стоимости и, соответственно, налога на имущество; понижающие коэффициенты ведут к снижению начисляемой впоследствии амортизации, уменьшению затрат и увеличению налогооблагаемой прибыли.

Амортизация основных средств

А) для целей бухгалтерского учета:

  • линейный способ
  • способ уменьшаемого остатка
  • списание стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования
  • пропорционально объему реализации

Б) для целей налогообложения[10]:

  • линейный способ
  • ускоренная амортизация (для высокотехнологичных отраслей по списку Минэкономики РФ и персональных компьютеров)
  • дополнительная амортизация для малых предприятий

С точки зрения уменьшения налогооблагаемой прибыли и налога на прибыль предприятию целесообразно производить максимальное списание объектов основных средств на затраты в виде амортизации.  Если позволяют затраты и предприятие не войдет в зону убытков, предпочтительнее для целей налогообложения:

ускоренная амортизация по персональным компьютерам + амортизация по норме (линейный способ) по остальным объектам основных средств + дополнительная амортизация по всем объектам основных средств со сроком службы более 3-х лет в первый год их эксплуатации (если имеется статус малого предприятия).

Амортизация нематериальных активов

Способы начисления амортизации по большинству объектов нематериальных активов[11]:

  • линейный способ
  • способ уменьшаемого остатка
  • пропорционально объему реализации

Для целей налогообложения наиболее корректным с позиции налоговых служб является линейный способ начисления амортизации, хотя это наименее выгодный способ  с точки зрения налогооблагаемой прибыли и налога на прибыль.

Учет и списание оборотных активов (запасов)

Погашение стоимости МБП

Способы начисления амортизации по большинству видов МБП:

  • линейный способ
  • процентный способ (100% при передаче в эксплуатацию или 50% при передаче в эксплуатацию и 50% при списании)
  • пропорциональный способ (пропорционально объему реализации, выполненному с использованием данного вида МБП с учетом предполагаемого объема за весь период его использования)

Для целей налогообложения наиболее выгодным является процентный способ (100%-ное списание МБП при передаче их в эксплуатацию), способствующий увеличению затрат и уменьшению налогооблагаемой прибыли. Учитывая, что с переходом на новый план счетов МБП будут переводиться на счет 10 «Материалы», природа этого счета подразумевает одномоментное списание стоимости относимых на этот счет материальных ценностей, что в равнозначно 100%-ному списанию.

Стоимостная оценка товаров/материалов

Для розничной торговли  предусмотрены два варианта оценки товаров

  • по продажной стоимости (с использованием сч. 42)
  • по покупной стоимости (без использования сч. 42)

Покупная стоимость товаров/материалов может определяться с включением и без включения расходов по транспортировке, заготовке и т.п.

Учет товаров/материалов по покупной стоимости (без включения торговой наценки и расходов по транспортировке, заготовке и т.п.) уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на имущество, если промежуточной и годовой отчетности имеются переходящие остатки товарно-материальных ценностей. Правда, это обусловливает увеличение наценки в розничной торговле, облагаемой оборотными налогами, но с 2001 г. эти налоги минимизированы (налог на жилфонд отменен, дорожный налог уменьшен до 1%, в дальнейшем предполагается его отмена).

Стоимостная оценка списываемых материалов

Для списания материалов предусмотрены следующие методы:

  • метод ФИФО (по себестоимости первых по времени закупок)
  • метод ЛИФО (по себестоимости последних по времени закупок)
  • метод средней себестоимости
  • метод себестоимости единицы материальных запасов

Метод ЛИФО в условиях инфляции уменьшает текущую налогооблагаемую прибыль (следовательно, налог на прибыль), а также налог на имущество за счет оценки товарных остатков по более ранней цене приобретения. Вместе с тем, этот метод опасен с точки зрения будущей налогооблагаемой прибыли, когда прибыль будет формироваться в условиях возросших отпускных цен и низкой учетной стоимости материалов, списываемых на затраты. Остальные методы с точки зрения налоговых последствий нейтральны.

Нормативный метод контроля списываемых материалов

В качестве нормативов материальных затрат могут использоваться:

  • натуральные нормы расхода материалов,
  • укрупненные стоимостные нормативы материальных затрат,
  • плановые нормативные калькуляции

По аналогии с производственными отраслями, где материальная составляющая в затратах является нормируемой и контролируемой величиной при проверке фактического списания материалов на затраты, в сфере услуг все чаще возникают проблемы, обусловливающие необходимость нормирования этих затрат. При отсутствии подобных нормативов налоговые службы ставят под сомнение списание фактически израсходованных материалов, считая, что в этих суммах находятся и недостачи материалов, и материалы, реализованные в розницу. При большом ассортименте используемых материалов, например, в ремонтных и парикмахерских услугах, корректным с точки зрения налогового права являются укрупненные материальные нормативы затрат (например, в процентах от выручки) и их фиксация в учетной политике в виде лимита материальных затрат в составе себестоимости.

Учет затрат

Объект и способ калькулирования себестоимости

В качестве объектов калькулирования могут выступать:

  • отдельные услуги (при небольшом их ассортименте),
  • однородные группы услуг,
  • 1 рубль выручки по видам услуг.

Основные способы калькулирования:

  • нормативный,
  • прямой,
  • коэффициентный,
  • смешанный

При наличии укрупненных нормативов материальных затрат (см. предыдущий пункт) по группам однородных услуг с точки зрения трудоемкости легко составляются плановые калькуляции нормативным методом, что также является весомым аргументом достоверности фактически списанных материалов при налоговых проверках.

Распределение косвенных расходов

Косвенные расходы могут распределяться по видам услуг:

  • пропорционально затратам труда,
  • пропорционально прямым материальным затратам,
  • пропорционально сумме прямых затрат,
  • пропорционально объему выручки.

С точки зрения налоговых последствий варианты примерно равнозначны, если в структуре услуг отсутствуют услуги с различным режимом налогообложения. Учитывая традиционную для многих отраслей сферы услуг привязку экономической работы и учетных процедур к объему реализации, предпочтителен последний вариант.

Отражение транспортных расходов

В торговой деятельности транспортные расходы могут:

  • учитываться в составе издержек обращения,
  • включаться в покупную стоимость товаров

Первый вариант менее трудоемкий: не возникает необходимость калькулировать учетную стоимость товаров, т.к. она совпадает с покупной стоимостью. Однако в данном случае увеличивается наценка, являющаяся  в торговой деятельности объектом обложения оборотными налогами (главным образом дорожным налогом). Вместе с тем, учитывая уменьшение этого налога в 2001 г. и отмену в перспективе, проблема снимается.

Второй вариант приводит к увеличению стоимости остатка товара, облагаемого налогом на имущество. Вместе с тем, в соответствии с действующим порядком в торговой деятельности транспортные расходы (а также проценты за банковский кредит на пополнение оборотных средств) распределяются на весь товарооборот и списываются на финансовые результаты не в полном объеме, оставаясь не счетах в виде незавершенного производства, также облагаемого налогом на имущество. Таким образом, в данном случае последствиями с позиции налога на имущество можно пренебречь и остановиться на преимуществах первого варианта.

Расходы на ремонтные цели

Ремонт основных средств

  • текущих расходов,
  • резервирования затрат в течение отчетного года,
  • создания ремонтного фонда,
  • накопления расходов в составе расходов будущих периодов с последующим списанием на себестоимость[13]

В целях увеличения затрат и уменьшения налогообложения предпочтительно резервирование затрат на ремонт основных средств. Однако следует иметь в виду, что в годовой отчетности влияние резерва на налогообложение спорно. В соответствии с Положением о составе затрат... предприятие может относить на затраты лишь фактически произведенные в отчетном периоде расходы. На этом основании перенос неиспользованных остатков средств из резерва на ремонтные цели на следующий отчетный период может быть признан неправомерным с одновременным сторнированием на эти суммы затрат и увеличением налогооблагаемой прибыли. Поэтому при небольших объемах ремонтных работ во избежании рисков по налогу на прибыль,  целесообразно избрать первый вариант при равномерном уровне затрат на эти цели и последний вариант при неравномерности затрат по периодам.

Резервы предстоящих расходов и платежей

В зависимости от равномерности (неравномерности) отдельных видов расходов (затрат) в дополнение к затратам на ремонт основных средств  предприятие может создавать или не создавать резервы на следующие цели:

  • оплату отпусков,
  • выплату ежегодных вознаграждений,
  • на списание (по утвержденным нормам) естественной убыли

Создание подобных резервов соответствует международным нормам и в силу этого перспективно. Однако оно позволяет уменьшать налогооблагаемую прибыль лишь в промежуточной отчетности. По итогам отчетного года неиспользованные резервы сторнируются, что может привести к резкому росту налогооблагаемой прибыли в годовой отчетности.

Способ учета расходов

Основными способами являются:

  • котловой способ,
  • позаказный способ,
  • попередельный способ,
  • накопительный способ (для строительных работ)

При большом ассортименте услуг и равнозначности режимов их налогообложения, в налоговом учете вполне можно использовать котловой способ как наименее трудоемкий.

Страховые резервы

За счет управленческих расходов предприятие может создавать следующие страховые резервы:

  • на добровольное социальное страхование (от болезней, несчастных случаев, дополнительное медицинское страхование и пенсионное обеспечение)
  • добровольное производственное страхование (средств транспорта, имущества, гражданской и профессиональной ответственности

Указанные резервы относятся на затраты и, соответственно уменьшают налогооблагаемую прибыль. Законодательством установлены лимиты на образование указанных фондов:

  • 2% от выручки от реализации — на производственное страхование,
  • 1% от выручки от реализации — на социальное страхование. Таким образом, суммарный размер этих резервов не может превышать 3% от оборота (выручки от реализации товаров, работ, услуг)[14].

Учет финансовых результатов и источников финансирования

Курсовые и суммовые разницы

Курсовые и суммовые разницы возникают при валютных операциях. Их отражение в учете возможно в следующих вариантах:

  • учет  курсовых разниц  на сч. 83 с последующим списанием  на финансовый результат в виде внереализационных расходов (отрицательные разницы) и внереализационных доходов (положительные разницы)
  • учет положительных и отрицательных разниц на отдельном субсчете счета прибылей и убытков с последующим списанием на прибыли/убытки

Курсовые и суммовые разницы относятся на финансовые результаты, однако их влияние на налогообложение различно.

Курсовые разницы уменьшают (отрицательные)/увеличивают (положительные) налогооблагаемую прибыль как внереализационный расход/доход.

Суммовые разницы  влияют на налогообложение по-разному: отрицательные не уменьшают налогооблагаемую прибыль (при расчете налогооблагаемой прибыли по ним делается корректировка), положительные увеличивают налогооблагаемую прибыль. Положительные суммовые разницы, полученные поставщиком товаров (работ, услуг) облагаются также НДС, причем без зачета НДС по уплаченным суммовым разницам.

Порядок отражения курсовых и суммовых разниц по фактически состоявшимся сделкам  жестко детерминирован в налоговом законодательстве, поэтому они могут рассматриваться в учетной политике лишь с позиции наименьшей трудоемкости. С позиции налогового менеджмента их влияние следует учитывать apriory, т.е. на стадии планирования сделок.

Оценочные резервы

В зависимости от условий хозяйственной деятельности (платежеспособность покупателей, фондовые операции и др.) предприятие может создавать или не создавать:

  • резерв по сомнительным долгам[15],
  • резерв под обесценение вложений в ценные бумаги и др.

Большие объемы дебиторской задолженности и операции на фондовом рынке нехарактерны для малых предприятий сферы услуг. Если все же необходимость в этом возникает, следует иметь в виду, что подобные резервы не учитываются в целях налогообложения.

Политика распределения прибыли

В отношении использования чистой прибыли возможны два варианта:

  • предварительное распределение чистой прибыли по фондам (фонд потребления и фонд накопления) и последующее целевое расходование фондов,
  • расходование чистой прибыли по факту без предварительного образования фондов.

Учитывая изменчивость внешней среды и малый масштаб деятельности большинства предприятий сферы услуг, по мнению автора предпочтительным является второй вариант, хотя на налогообложение образование фондов потребления и накопления не влияет.

  • учитывая, что непосредственное влияние на налогооблагаемые базы прослеживается лишь в рамках методического аспекта, организационный аспект в настоящих рекомендациях не рассматривается;
  • нормы общего действия и однозначные по законодательству в рекомендации не включены, акцент делается на элементах учетной политики, по которым законодательством допускается многовариантность;
  • учитывая, что элементы учетной политики должны формулироваться с обоснованием, в рекомендациях делаются необходимые ссылки;
  • в рекомендациях рассматриваются элементы учетной политики, наиболее характерные для малых предприятий сферы услуг;
  • рекомендации структурированы в соответствии с направлениями и элементами учетной политики, представленными в таблице 12.

 

При определении выручки отреализации товаров, работ и услуг для целей налогообложения, по мнениюавтора, целесообразно исходить из кассового метода, т.е. по мере поступлениясредств в кассу, на расчетный счет или осуществления взаиморасчетов в другойформе. Этот метод целесообразно применять малым предприятиям, работающим наусловиях «товарного кредита», т.е. с рассрочкой платежа, и в том случае, еслипредполагаемые доходы не превысят в ближайшей перспективе установленного вНалоговом кодексе лимита — одного миллиона рублей в квартал (без учета НДС иналога с продаж).  При использованиикассового метода предприятие уплачивает налоги с оплаченной реализации и невозникает необходимость платить налоги с дебиторской задолженности по расчетамс покупателями, хотя может потребоваться корректировка отчетности.

Однако следует иметь в виду,что с вводом в действие главы 25 2-й части Налогового кодекса применениекассового метода предполагает не только доходные, но и большую часть расходныхопераций (материальные расходы, расходы на оплату труда, на уплату налогов исборов, на оплату услуг третьих лиц) определять по мере фактической оплаты. Этопотребует существенной корректировки традиционных учетных процедур.

Если же отгрузка совпадает соплатой и налогооблагаемые базы «по отгрузке» и «по оплате» равны, прощеиспользовать метод начислений. В этом случае:

  • не возникнет необходимость разделения официального учета на финансовый и налоговый и корректировки отчетности для целей налогообложения;
  • не возникнет необходимость менять учетную политику в случае превышения установленного Налоговым кодексом лимита;
  • не потребуется пересмотр основных учетных процедур по формированию затрат.

В качестве критерияразделения средств труда на основные средства и малоценные ибыстроизнашивающиеся предметы целесообразно оставить установленнуюзаконодателем норму. Уменьшать критерий, с позиции налогового менеджмента,нецелесообразно, так как в этом случае большая часть активов с длительнымсроком использования будет ставиться на учет как основное средство, а не МБП. Уосновных средств более длительный режим амортизации, что, с одной стороны,уменьшает затраты за счет меньших амортизационных начислений и, следовательно,увеличивает налог на прибыль, с другой стороны, увеличивает налогооблагаемуюбазу по налогу на имущество (чем медленнее начисляется амортизация, тем вышеостаточная стоимость актива, тем выше налог).

С вводом вдействие главы 25 2-й части Налогового кодекса меняется стоимостной критерийразделения средств труда — 10 тыс. руб. Как было показано ранее, уменьшать вучетной политике этот критерий с позиции налогового менеджментанецелесообразно. Однако опыт показывает, что стоимостной критерий периодическипересматривается. Поэтому в учетной политике целесообразно использоватьследующую формулировку:

«Использоватьв качестве стоимостного критерия разделения средств труда на основные средстваи средства в обороте критерий, установленный законодательством».

Переоценкуобъектов основных средств, по мнению автора, без особой необходимости[16]проводить нецелесообразно и можно не отражать в учетной политике  (как это справедливо сделано на всехобследованных предприятиях). В настоящее время не наблюдается гиперинфляции,которая доводит балансовую стоимость активов длительного использования доабсурда. К тому же процедура переоценки основных средств в настоящее времяявляется трудоемкой и затратной. И, как было отмечено ранее, переоценка сповышающими коэффициентами ведет к увеличению остаточной стоимости основныхсредств и, соответственно, налогооблагаемой базы по налогу на имущество;понижающие коэффициенты ведут к уменьшению последующих амортизационныхначислений и затрат, следовательно, к увеличению будущей налогооблагаемойприбыли.

В части амортизацииосновных средств с позиции налогового менеджмента предприятию целесообразнопроизводить максимальное списание объектов основных средств на затраты в виденачисленного износа.  При этомиспользование таких способов, как способ уменьшаемого остатка, способ списаниястоимости пропорционально объему реализации, допускается лишь для целейбухгалтерского учета. Для целей налогообложения  в таких случаях приходится делать корректировку, что весьма трудоемко. Поэтому, если позволяютзатраты и предприятие не войдет в зону убытков, для целей налогообложениянаиболее предпочтителен следующий вариант начисления амортизации по основнымсредствам.

С вводом вдействие главы 25 2-й части Налогового кодекса возникает возможностьиспользования нелинейного и линейного методов начисления амортизации поосновным средствам первой—седьмой амортизационных групп. Учитывая, что прилинейном методе норма амортизации определяется по формуле (1/n х 100%,а при нелинейном методе  — по формуле 2/n х 100%,где n — срок полезного использования основного средства), наибольшаясумма ежегодных амортизационных начислений возникает в первые годы эксплуатацииосновного средства при использовании нелинейного метода. Несмотря на то чтоэтот метод является более трудоемким, с позиции налогового менеджментацелесообразнее использовать именно этот метод для основных средствпервой—седьмой амортизационных групп. Кроме того, с 2002 г. меняется порядокначисления ускоренной амортизации. И хотя нет прямого указания на отмену режимадополнительной амортизации для малых предприятий, логика законотворчествауказывает на его высокую вероятность.

Учитываявышесказанное, с 2002 г. целесообразно использовать следующий вариантначисления амортизации по основным средствам:

Линейнаяамортизация по объектам основных средств восьмой—десятой амортизационных групп

+ Нелинейная амортизация по остальным объектам основных средств

+ Дополнительная амортизация по всем объектам основных средств со сроком службы более 3-х лет в первый год их эксплуатации (если имеется статус малого предприятия)[17].

Амортизациянематериальных активов. С вводом в действие главы 25 2-й части Налоговогокодекса порядок отнесения отдельных видов имущества к нематериальным активамопределен статьей 257 и предусматривает их учет в составе первой—десятойамортизационных групп. Учитывая, что предприятиям предоставлено правосамостоятельно определять сроки полезного использования имущества, большаячасть нематериальных активов будет числиться в учете в первой—седьмойамортизационных группах (чаще — в первой—второй группах). Налоговым кодексомпредоставлено право предприятиям и организациям начислять износ по этимамортизационным группам линейным и нелинейным способами (налоговые последствияэтих способов описаны выше). Следовательно, по этим видам амортизируемогоимущества с позиции налогового менеджмента целесообразно предусмотреть вучетной политике, начиная с 2002 г., нелинейный способ начисления амортизации.

В частисписания малоценных и быстроизнашивающихся предметов с позиции налоговогоменеджмента наиболее целесообразным является процентный способ (100%-ноесписание при передаче в эксплуатацию), способствующий увеличению затрат и уменьшениюналогооблагаемой прибыли. Учитывая, что с переходом на новый План счетов МБПбудут переводиться на счет 10 «Материалы», природа этого счета подразумеваетодномоментное списание стоимости относимых на этот счет материальных ценностей,что в численном выражении равнозначно 100%-ному списанию.

В частиоприходования материальных активов следует отметить, что учет их попокупной стоимости уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на имущество в томслучае, если в промежуточной (годовой) отчетности в балансе имеются переходящиематериальные остатки. К тому же этот метод более перспективен с позициимеждународных стандартов. Расходы по заготовке материальных ценностей  с позиции налогового менеджмента  целесообразнее не включать в стоимостьприходуемых материальных ценностей, так как в этом случае завышается стоимостьимущества, облагаемого налогом на имущество. Расходы по заготовкетоварно-материальных запасов целесообразно в полном объеме относить на затраты,так как это уменьшает налогооблагаемую прибыль. Исключение составляюттранспортные расходы  при заготовкетоваров в торговле и продуктов в общественном питании, о чем будет сказанониже.

Такой элемент учетной политики, как стоимостнаяоценка товаров (с использованием или без использования счета 42) актуален дляпредприятий розничной торговли. Учет товара по покупной стоимости безиспользования счета 42 уменьшает налогооблагаемую базу по налогу наимущество, следовательно, с позиции налогового менеджмента это наиболееприоритетный вариант. К тому же этот метод более перспективен с позициимеждународных стандартов и, по мнению автора, он менее трудоемкий.Увеличивающаяся при этом наценка, облагаемая в торговой деятельности оборотныминалогами, приводит к росту налоговых обязательств. Однако в 2001 г. сохранилсяв качестве действующего лишь дорожный налог с уменьшенной ставкой (1%),впоследствии (с 2003 г.) предполагается его отмена. Таким образом, уже внастоящее время это налоговое последствие не является обременительным.

Списаниематериалов (товаров) на затраты целесообразнее производить по методу ЛИФО,так как в условиях инфляции это уменьшает текущую налогооблагаемую прибыль(следовательно, налог на прибыль), а также налог на имущество за счет оценкиматериальных (товарных) остатков по более ранней цене приобретения. Вместе стем этот метод опасен с точки зрения будущей налогооблагаемой прибыли, когда прибыльбудет формироваться в условиях возросших отпускных цен и низкой учетнойстоимости материалов, списываемых на затраты. При выборе методов списания ЛИФОили ФИФО на каждом конкретном предприятии необходимо учитывать, что важнее:текущие налоги или уровень налогов будущих периодов. Остальные методы списанияматериалов равнозначны с точки зрения налоговых последствий, но, по мнениюавтора, в компьютерном учете неприменимы.

По аналогиис производственными отраслями, где материальная составляющая в затратах являетсянормируемой и контролируемой величиной при проверке фактического списанияматериалов на затраты, в сфере услуг все чаще возникают проблемы,обусловливающие необходимость нормирования этих затрат. При отсутствии подобныхнормативов налоговые службы ставят под сомнение списание фактическиизрасходованных материалов, считая, что в этих суммах находятся и недостачиматериалов, и материалы, реализованные в розницу. При большом ассортиментеиспользуемых материалов, например в ремонтных, парикмахерских и других услугах,корректным с точки зрения налогового права являются укрупненные нормативыматериальных расходов (например, в процентах от выручки) и их фиксация вучетной политике в виде контрольного лимита материальных затрат в составесебестоимости.

При наличииукрупненных нормативов материальных затрат (см. выше) по группам однородныхуслуг с точки зрения трудоемкости легко составляются плановые калькуляциинормативным методом, что также является весомым аргументом достоверностифактически списанных материалов при налоговых проверках.

В частираспределения косвенных расходов по видам работ и услуг следует отметить,что с точки зрения налоговых последствий все варианты (пропорционально затратамтруда, прямым материальным затратам, сумме прямых затрат, объему выручки)примерно равнозначны, если в структуре услуг отсутствуют услуги с различнымрежимом налогообложения. Учитывая традиционную для многих отраслей сферы услуг(например, для различных отраслевых групп бытового обслуживания) привязкуэкономической работы и учетных процедур к объему реализации, предпочтителенпоследний вариант.

Отражениетранспортных расходов (в составе затрат или в учетной стоимости товаров)актуально для предприятий оптовой и розничной торговли. Первый вариант менеетрудоемкий: не возникает необходимость калькулировать учетную стоимостьтоваров, так как она совпадает с покупной стоимостью. Второй вариант приводит кувеличению стоимости остатка товара, облагаемого налогом на имущество. Однако всоответствии с действующим порядком в торговой деятельности транспортныерасходы (а также проценты за банковский кредит на пополнение оборотных средств)распределяются на весь товарооборот, включая товары, числящиеся в остатках.Следовательно, списание транспортных издержек на финансовые результатыпроизводится не в полном объеме,  а вчасти, соответствующей реализованному товару. Транспортные издержки,приходящиеся на остаток нереализованных товаров, остаются не счетах в виденезавершенного производства, также облагаемого налогом на имущество. Такимобразом, по этому элементу учетной политики налоговыми последствиями с позицииналога на имущество можно пренебречь и остановиться на преимуществах первоговарианта в силу его меньшей трудоемкости.

Вотношении способов учета расходов следует отметить, что при большомассортименте услуг и равнозначности режимов их налогообложения в налоговомучете вполне можно использовать котловой способ как наименее трудоемкий[18].  Кроме того, формулируя в учетной политикепорядок учета затрат, следует оговорить используемые счета (счет 20 или сч. 20+ сч. 23 + сч. 26 и т.п. в производственных балансах, счет 44 в торговыхбалансах). С точки зрения налоговых последствий это не имеет принципиальногозначения. Но  с позиции оптимизацииучетных процедур, по мнению автора, целесообразно пользоваться одним счетом,группируя затраты по субсчетам или субконто, тем более в случае с малымипредприятиями.

Рассматриваятакой элемент учетной политики, как порядок формирования и отражения в учете расходовна ремонтные цели, следует иметь в виду, что в целях увеличения затрат иуменьшения налогообложения предпочтительно резервирование подобных затрат.Однако в годовой отчетности влияние резерва на налогообложение спорно. Всоответствии с Положением о составе затрат... предприятие может относить назатраты лишь фактически произведенные в отчетном периоде расходы. На этомосновании перенос неиспользованных остатков средств из резерва на ремонтныецели на следующий отчетный период может быть признан неправомерным содновременным сторнированием на эти суммы затрат, увеличением налогооблагаемойприбыли и совокупностью штрафных санкций. Поэтому при небольших объемахремонтных работ во избежание рисков по налогу на прибыль  целесообразно отражать подобные расходы всоставе текущих затрат, если такие затраты равномерны, или относить их нарасходы будущих периодов с последующим списанием на затраты до конца отчетногопериода, если подобные расходы неравномерны и одномоментное их списаниеприведет к убыткам.

Учитывая требованиеглавы 25 2-й части Налогового кодекса, отражать для целей налогообложениярасходы на ремонт основных средств следует «в том отчетном периоде, в которомони были фактически осуществлены». При этом необходимо иметь в виду, что длябольшинства предприятий отраслей сферы услуг (кроме жилищно-коммунальногохозяйства, транспорта и связи) вводится ограничитель — 10% первоначальной(восстановительной) стоимости. Сумма превышения для целей налогообложениявключается в состав вычитаемых расходов равномерно в последующие пять лет или втечение оставшегося срока полезного использования (в зависимости отамортизационной группы).

Налоговым кодексом предусмотрено также созданиерезерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в виде расходовбудущих периодов по тем товарам (работам), по которым предусмотрены ремонт иобслуживание в течение гарантийного срока (ранее на эти цели могларезервироваться часть доходов, отражаемая в учете как доходы будущих периодов).Предельный размер резерва определяется как доля фактических расходов нагарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в объеме выручки от реализации запредшествующие три года. Не израсходованные по назначению суммы резерва в концеотчетного периода списываются в состав внереализационных доходов, что можетпривести к существенному росту налогооблагаемой прибыли в годовой отчетности.

Созданиерезервов на оплату отпусков, выплату ежегодных вознаграждений, гарантийныйремонт реализованных товаров, на списание естественной убыли в пределахутвержденных норм и др. соответствует международным нормам и в силу этогоперспективно. Однако следует иметь в виду, что подобное резервированиепозволяет уменьшать налогооблагаемую прибыль лишь в промежуточной отчетности.По итогам отчетного года неиспользованные резервы сторнируются, что можетпривести к резкому росту налогооблагаемой прибыли в годовой отчетности.

Международнымнормам соответствует также создание страховых резервов. По действующему вРоссии порядку эти резервы относятся на затраты и, соответственно, уменьшаютналогооблагаемую прибыль. Однако законодательством[19]установлены жесткие лимиты на образование указанных фондов за счет затрат:

2% от выручки от реализации — на производственное страхование;

1% от выручки от реализации — на социальное страхование.

Такимобразом, суммарный размер этих резервов не может превышать 3% от оборота(выручки от реализации продукции, работ, услуг).

По мере ввода в действие главы 25 2-й части Налогового кодекса не возникает необходимость создавать страховые резервы, так как порядок отнесения расходов на обязательное и добровольное страхование работников, имущества, ответственности четко и однозначно детерминирован соответствующими статьями кодекса.

Курсовые исуммовые разницы как элемент учетной политики с позиции налогового менеджментане представляют большого интереса по приводимым ниже причинам.

Суммовыеразницы: отрицательные суммовые разницы не уменьшают налогооблагаемую прибыль(при расчете налогооблагаемой прибыли по ним делается корректировка),положительные суммовые разницы увеличивают ее и облагаются налогом наимущество. Кроме того, положительные суммовые разницы, полученные продавцом,представляют собой внереализационный доход, облагаемый НДС. При этом поуплаченным суммовым разницам, которые не могут быть отнесены на затраты, НДС взачет бюджету не предъявляется.

Курсовыеразницы уменьшают (отрицательные)/увеличивают (положительные) налогооблагаемуюприбыль как внереализационный расход/доход. Однако порядок их списания жесткодетерминирован в законодательстве и данный элемент учетной политики можетрассматриваться лишь с позиции наименьшей трудоемкости (накопление на счетах ипоследующее списание на счет прибылей и убытков). С позиции налоговогоменеджмента влияние курсовых и суммовых разниц следует учитывать apriory, т.е.на стадии планирования сделок с пересчетом валюты.

Большиеобъемы дебиторской задолженности и операции на фондовом рынке нехарактерны длямалых предприятий сферы услуг. Поэтому вопросы формирования оценочных резервови отражение их в учетной политике неактуальны. Если все же необходимость в этомвозникает, следует иметь в виду, что подобные резервы не учитываются в целяхналогообложения.

Лишьс вводом в действие главы 25 2-й части Налогового кодекса представляетсяцелесообразным формирование резерва по сомнительным долгам, так как онпозволяет уменьшать налогооблагаемую прибыль, и неиспользованные остатки могутпереноситься на следующий отчетный период. При этом следует иметь в видуустановленный в статье 266 лимит — 10% от выручки отчетного периода. Резерв посомнительным долгам могут создавать организации, применяющие метод начисленияпри определении реализации и вычитаемых расходов. Его целесообразнопредусмотреть в учетной политике, однако формировать лишь при необходимости —по мере образования сомнительной задолженности со сроком возникновения более 45дней, при этом соблюдая установленную законодателем процедуру (инвентаризациядебиторской задолженности и т.п.). 

И наконец, вчасти распределения чистой прибыли, чистая прибыль — это прибыль,остающаяся в распоряжении предприятия после уплаты налогов и другихобязательных платежей. Порядок ее использования (через образование фондовпотребления и накопления или без них) на налогообложение не влияет. Поэтомуданный вопрос — скорее элемент финансовой, но не налоговой политики. В учетнойполитике, по мнению автора, предпочтительным является вариант использованиячистой прибыли без предварительного распределения по фондам, учитываяизменчивость внешней среды и малый масштаб деятельности большинства предприятийсферы услуг.

[1]Для субъектов малого предпринимательства, которая может вестись, в том числе,без применения метода двойной записи, Плана счетов и соблюдения иных требований

[2]Унифицированные формы первичной документации и порядок их применения утвержденыпостановлением Госкомстата России от 24 марта 1999 г.  № 20.

[3]График составляется в виде схемы или таблицы. Пример графикадокументооборота       см.: Киселев М.Учетная политика организации на 2001 год // Финансовая газета. — 2001. —  № 1, 2.

[4]В настоящее время порядок документооборота регулируется Положением о документахи документообороте в бухгалтерском учете, утвержденным приказом Минфина СССР от29 июля 1983 г. № 105.

[5]Законом РФ «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ в качестве таких случаев признаютсяпередача имущества в аренду, выкуп, продажа предприятия, а также преобразованиегосударственного или муниципального унитарного предприятия, составление годовой отчетности, сменаматериально ответственных лиц, выявление фактов хищения, злоупотребления илипорчи имущества, стихийное бедствие, пожар или другие чрезвычайные ситуации,вызванные экстремальными условиями, реорганизация или ликвидация предприятия.

[6]Примером общеустановленного регламента материальной ответственности может бытьобязанность подотчетного лица представить в бухгалтерию авансовый отчет покомандировочным расходам в трехдневный срок после возвращения из командировки.

[7]Из таблицы выпали, например, операции, связанные с капитальным строительством,финансовыми вложениями  как нетипичныедля большинства организаций сферы услуг.

[8]С вводом в действие Главы 25 Второй части Налогового кодекса использованиекассового метода допускается в том случае, если за предшествующие четыреквартала сумма выручки от реализации товаров, работ, услуг (без НДС и налога спродаж)  не превысила в среднем одногомиллиона рублей за квартал. Кроме того, следует иметь в виду, что Налоговыйкодекс увязывает политику определения доходов с политикой определения расходов.Если ранее доходы могли определяться кассовым методом, а большая часть затратпри этом формировалась методом начисления, то с 2002 года это будутвзаимосвязанные и взаимообусловленные элементы учетной политики, требующиесущественной корректировки многих учетных процедур.

При этом возникает следующее противоречие: изменение порядка определениядоходов и расходов в соответствии с п.4 ст.273 гл. 25 ч.2 Налогового кодексадопускается в отчетном периоде при изменении выручки от реализации, но учетнаяполитика разрабатывается, как правило, на несколько лет, и весьма проблемнымявляется ее пересмотр в течение отчетного периода.

[9]С вводом в действие Главы 25 Второйчасти Налогового кодекса к амортизируемому имуществу (основным средствам инематериальным активам) будет относиться имущество, первоначальная стоимостькоторого составляет более 10 тыс. руб.

[10]С вводом в действие Главы 25 Второйчасти Налогового кодекса методы и порядок расчета сумм амортизации для целейналогообложения меняются. Все амортизируемое имущество объединяется в десятьгрупп с различным режимом амортизации (линейным и нелинейным). Расчетыпоказывают, что начисление амортизации нелинейным способом (первая — седьмаяамортизационные группы) приводит к более быстрому переносу стоимости основныхсредств на затраты: при этом расчет производится от остаточной стоимости(которая меньше первоначальной), но норма амортизации фактически удваивается(2/n*100%), что и обусловливает увеличение суммы амортизации. Правда,использование нелинейного способа начисления амортизации более трудоемко, чемпри линейном способе.

[11]С вводом в действие Главы 25 Второйчасти Налогового кодекса порядок отнесения отдельных видов имущества кнематериальным активам определен ст.257. Учитывая, что предприятиямпредоставлено право самостоятельно определять сроки полезного использованияимущества, большая часть нематериальных активов будет числиться в учете впервой-седьмой амортизационных группах (чаще в первой-второй группах).Налоговым кодексом предоставлено право предприятиям и организациям начислять износпо этим амортизационным группам линейным и нелинейным способами (налоговыепоследствия этих способов описаны выше). Следовательно, по этим видамамортизируемого имущества с позиции налогового менеджмента целесообразнопредусматривать нелинейный способ начисления амортизации.

[12]В соответствии со статьей 260 Главы 25Второй части Налогового кодекса в 2002 г. вводятся ограничения на расходы наремонтные цели для многих предприятий сферы услуг, кроме жилищно-коммунальногохозяйства, транспорта и связи. Расходы на ремонт основных средств не должныпревышать 10% первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемогоимущества. Суммы превышения норматива списываются в состав вычитаемых расходовравномерно в последующие пять лет по основным средствам четвертой — десятойамортизационных групп  и в течение срокаполезного использования по основным средствам первой — третьей амортизационныхгрупп.

[13]Налоговым кодексом предусмотрено такжесоздание резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в видерасходов будущих периодов по тем товарам (работам), по которым предусмотреныремонт и обслуживание в течение гарантийного срока (ранее на эти цели могларезервироваться часть доходов, отражаемая в учете как доходы будущих периодов).Предельный размер резерва определяется как доля фактических расходов нагарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в объеме выручки от реализации запредшествующие три года. Не израсходованные по назначению суммы резерва в концеотчетного периода списываются в состав внереализационных доходов, что можетпривести к существенному росту налогооблагаемой прибыли в годовой отчетности.

[14]С вводом в действие Главы 25 Второй части Налогового кодекса существенно меняетсяпорядок включения расходов на добровольное страхование в состав вычитаемыхрасходов. Так, в составе расходов на оплату труда будут учитываться расходы на:

  • долгосрочное страхование жизни на срок более пяти лет, не предусматривающие страховые выплаты в течение этих пяти лет,
  • добровольное пенсионное обеспечение сотрудников, предусматривающее выплаты лишь по достижении пенсионных оснований,
  • добровольное страхование медицинских расходов застрахованных работников на срок более одного года,
  • добровольное личное страхование на случай смерти или утраты трудоспособности.

Совокупнаясумма платежей по первым двум пунктам в целях налогообложения будет учитыватьсяв размере, не превышающем 12 % от суммы расходов на оплату труда по третьемупункту — не более 3 % расходов на оплату труда, по четвертому пункту — не более10 тыс. рублей в год на одного застрахованного работника.

Вчасти добровольного страхования имущества (средств транспорта, грузов, рисковСМР, запасов, внеоборотных активов, ответственности за причинение вреда)Налоговым кодексом предусмотрено их включение в состав вычитаемых расходов вразмере фактических затрат в том отчетном периоде, в котором произведеныплатежи. При заключении договоров на срок более одного года соответствующиерасходы равномерно распределяются на весь срок действия договора.

Таким образом, учитывая, что порядок отнесения расходов на обязательноеи добровольное страхование работников, имущества и ответственности к вычитаемымрасходам подробно освещен в Налоговом кодексе, в 2002 г. не возникаетнеобходимость создавать соответствующие резервы.

[15]С вводом в действие Главы 25 Второй частиНалогового кодекса резервы по сомнительным долгам относятся к внереализационнымрасходам, т.е. создаются за счет прибыли до налогообложения. Предусмотрено, чтоэтот резерв создается в организациях, применяющих метод начисления, по итогаминвентаризации дебиторской задолженности за предшествующий отчетный (налоговый)период и позволяет полностью или частично покрыть сомнительные задолженности сосроком возникновения более 45 дней. При этом сумма резерва по сомнительнымдолгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода.Налоговым кодексом предусмотрен также перенос неиспользованного остатка резервапо сомнительным долгам на следующий отчетный период (правда, с корректировкойвновь создаваемого резерва). Таким образом, формирование резерва посомнительным долгам весьма трудоемко при больших объемах дебиторскойзадолженности, но позволяет уменьшать налогооблагаемую прибыль без существенныхрисков увеличения налога на прибыль по итогам года.

[16]Например, существенное обесценение из-за инфляции или необходимость увеличитьактивы с одновременным увеличением собственного капитала за счет добавочногокапитала.

[17]См.: постановление Правительства РФ от 19 августа 1994 г. № 967 (в редакцииизменений и дополнений от 31.12.97 г. и 24.06.98 г.) «Об использовании механизма ускоренной амортизации ипереоценке основных фондов», а также Федеральныйзакон от 14 июня 1995 г.  № 88-ФЗ«О государственной поддержке малого предпринимательства в РоссийскойФедерации». Ранее было показано, что возможна отмена этой нормы с принятиемправового акта о государственной поддержке малого предпринимательства.

[18]Очевидно, что в рамках управленческого учета вопрос следовало бы решить иначе.

[19]См.:  Положение о составе затрат

Отдельные номера журналов Вы можете купить на сайте www.5B.ru
Оформление подписки на журнал: http://dis.ru/e-store/subscription/



Все права принадлежат Издательству «Финпресс» Полное или частичное воспроизведение или размножение каким-либо способом материалов допускается только с письменного разрешения Издательства «Финпресс».